История признания...
Утверждена приказом Государственной
налоговой службы Украины от 05.07.2012 г. № 583
Обобщающая налоговая консультация относительно использования банковских выписок в качестве первичных документов
В консультации используются следующие сокращения:
Налоговый кодекс Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI — Кодекс;
Закон Украины от 16 июля 1999 года № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» — Закон № 996;
Закон Украины от 05 апреля 2001 года № 2346-III «О платежных системах и переводе денежных средств в Украине» — Закон № 2346 ;
Положение об организации операционной деятельности в банках Украины, утвержденное постановлением Национального банка Украины от 18 июня 2003 года № 254, — Положение № 254;
Положение об организации бухгалтерского учета и отчетности в банках Украины, утвержденное постановлением Правления Национального банка Украины от 30 декабря 1998 года № 566,— Положение № 566.
Пунктом 1.37 статьи 1 Закона № 2346 определено, что расчетно-кассовое обслуживание — это услуги, предоставляемые банком клиенту на основании соответствующего договора, заключенного между ними, которые связаны с переводом средств со счета (на счет) данного клиента, выдачей ему средств в наличной форме, а также осуществлением других операций, предусмотренных договорами.
Следовательно, порядок предоставления банком услуг по расчетно-кассовому обслуживанию согласно законодательству Украины должен быть определен при заключении договора на осуществление расчетно-кассового обслуживания.
Согласно абзацу первому пункта 44.1 статьи 44 раздела II Кодекса для целей налогообложения плательщики налогов обязаны вести учет доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения и/или налоговых обязательств, на основании первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности, других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством.
Плательщикам налогов запрещается формирование показателей налоговой отчетности, таможенных деклараций на основании данных, не подтвержденных документами, которые определены абзацем первым пункта 44.1 статьи 44 Кодекса.
Кроме того, согласно требованиям пункта 138.2 статьи 138 Кодекса для определения объекта обложения налогом на прибыль учитываются расходы, которые признаются на основании первичных документов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета, и других документов, установленных разделом II Кодекса, которые подтверждают осуществление плательщиком налога расходов.
Первичным документом считается документ, который содержит сведения о хозяйственной операции и подтверждает ее осуществление (статья 1 Закона № 996).
Основанием для бухгалтерского учета операций банка в соответствии с подпунктом 2.1.1 Положения № 566 являются первичные документы, фиксирующие факты осуществления этих операций. В случае составления их в виде электронных записей при необходимости должно быть обеспечено получение информации на бумажном носителе.
Положением № 254 определены перечень первичных документов, которые составляются банками в зависимости от вида операции, и их обязательные реквизиты.
В зависимости от вида операции первичные документы банка (бумажные и электронные) разделяют на кассовые, подтверждающие осуществление операций с наличностью, и мемориальные, используемые для осуществления безналичных расчетов с банками, клиентами, списания средств со счетов и внутрибанковских операций.
К первичным мемориальным документам, подтверждающим предоставление банком услуг по расчетно-кассовому обслуживанию, относятся мемориальные ордера, платежные поручения, платежные требования-поручения, платежные требования, расчетные чеки и другие платежные инструменты, которые определяются нормативно-правовыми актами Национального банка Украины.
Пунктом 5.1 главы 5 Положения № 254 определено, что информация, которая содержится в первичных документах, систематизируется в регистрах синтетического и аналитического учета. Запись в регистрах аналитического учета осуществляется только на основании соответствующего санкционированного первичного документа.
Выписки из лицевых счетов клиентов, которые являются регистрами аналитического учета, вмещают записи об операциях, осуществленных в течение операционного дня, и являются подтверждением выполненных за день операций и предназначаются для выдачи или направления клиенту. Порядок, периодичность распечатывания и форма предоставления выписок (в бумажной или электронной форме) из лицевых счетов клиентов обусловливаются договором банковского счета, который заключается между банком и клиентом при открытии счета.
Вопрос: может ли плательщик налога использовать банковскую выписку из лицевого счета клиента в качестве документа, подтверждающего сумму расходов на оплату банковских услуг по расчетно-кассовому обслуживанию?
Ответ: выписка из лицевого счета клиента банка может служить документом, подтверждающим сумму расходов на оплату банковских услуг по расчетно-кассовому обслуживанию, при условии указания в ней информации о предоставлении банком таких услуг, сумм операций и заполнения обязательных реквизитов.
Аналогичная позиция по данному вопросу изложена в письме Национального банка Украины от 11.04.2012 № 12-109/658-3917.
Заместитель директора Департамента налогообложения юридических лиц —
начальник Управления администрирования
налога на прибыль и налоговых платежей
Н. Хоцяновская
Комментарий от А. Погребняк
Итак, история признания банковских выписок первичными документами благополучно завершилась. А ведь еще совсем недавно ГНА в г. Киеве, рассматривая в своем письме от 23.01.2012 г. № 623/10/31-606 вопросы документального взаимоотношения сторон договора расчетно-кассового обслуживания (далее — РКО), первичным документом РКО считала акт выполненных работ (предоставленных услуг).
Как известно, п. 44.1 НКУ установлено, что для целей налогообложения плательщики налогов обязаны вести учет доходов и расходов, других показателей, связанных с определением объектов налогообложения и/или налоговых обязательств, на основании первичных документов, регистров бухгалтерского учета и т. п., ведение которых предусмотрено законодательством.
В соответствии с п. 5.3 Положения об организации операционной деятельности в банках Украины, утвержденного постановлением Правления НБУ от 18.06.2003 г. № 254 (далее — Положение № 254), банки обязательно должны составлять на бумажных и/или электронных носителях, в частности, лицевые счета и выписки из них. Из п. 5.4 Положения № 254 следует, что лицевые счета являются регистрами аналитического учета. В п. 5.5 Положения № 254 приведен перечень обязательных реквизитов, которые должны содержать лицевые счета и выписки из них.
Обращаем внимание на то, что в данном перечне отсутствуют обязательные реквизиты первичных документов, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» (далее — Закон о бухучете, см. его в «Бухгалтере» № 3’2012 на с. 2т–7т), а именно: место составления документа; должности лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления; личная подпись и другие данные, дающие возможность идентифицировать лицо, принимавшее участие в осуществлении хозяйственной операции.
Несмотря на неуказание этих реквизитов в п. 5.5 Положения № 254, они, как правило, присутствуют в интересующей нас выписке банка — это оттиск штампа банка, из которого можно почерпнуть сведения о месте составления документа (отделение соответствующего банка), Ф. И. О. и подпись сотрудника, принимавшего участие в составлении выписки. Кстати, этого требует в отношении регистров бухучета и п. 5.2 Положения № 254:
«Регистры бухгалтерского учета должны содержать название, период регистрации операции, фамилии и подписи или другие данные, дающие возможность идентифицировать лиц, принимавших участие в их составлении».
Распространяются ли эти требования на банковские выписки?
Чтобы ответить на этот вопрос, нужно понять, чем является банковская выписка с точки зрения Положения № 254 — регистром аналитического учета или первичным документом? Если о том, что лицевые счета являются регистрами аналитического учета, прямо сказано в п. 5.4 Положения № 254, то выписка, скорее всего, позиционируется как приложение к лицевому счету, то есть является неким дополнительным по отношению к нему («обслуживающим») документом. То есть как регистр бухучета она не имеет самостоятельного значения, но и в полной мере не соответствует определению первичного документа:
«документ, содержащий сведения о хозяйственной операции и подтверждающий ее осуществление» (ст. 1 Закона о бухучете).
В п. 5.6 Положения № 254 говорится, что выписки из личных счетов клиентов являются подтверждением выполненных за день операций и предназначаются для выдачи или направления клиенту.
Поскольку банк, как правило, не выдает клиенту никаких других первичных документов, подтверждающих поступление безналичных оплат от контрагентов, а также списание платы за РКО, то бухгалтеру ничего другого не остается, как отражать такие оплаты на основании этих выписок.
Кстати, в п. 315 Перечня типовых документов, которые образуются в деятельности органов государственной власти и местного самоуправления, других предприятий, учреждений и организаций, с указанием сроков хранения документов, утвержденного приказом Главархивуправления при КМУ от 20.07.98 г. № 41 (см. «Бухгалтер» № 35’2010, с. 18т), выписки банков значатся среди первичных документов и приложений к ним, фиксирующих факт выполнения хозяйственных операций и являющихся основанием для записей в регистрах бухучета и налоговых записей.
По большому счету, полное соответствие выписки определению первичного документа не так уж и важно — главное, чтобы таковым ее считали налоговики.
Тот факт, что выписка из лицевого счета клиента банка может быть использована в качестве документа, подтверждающего сумму расходов на оплату банковских услуг по РКО, ГНС признала в своем письме от 07.05.2012 г. № 7912/6/15-1415 (см. «Бухгалтер» № 22’2012, с. 18–19). При этом в нем содержалось указание на необходимость обязательных реквизитов, предусмотренных ст. 9 Закона о бухучете. В приведенной же Обобщающей налоговой консультации говорится лишь об условии указания в выписке информации о предоставлении банком услуг, сумм операций и заполнения обязательных реквизитов, но уже без ссылки на Закон о бухучете.
Случайность это или просто усталость ответственных лиц ГНСУ от количества изданных обобщающих налоговых разъяснений — мы не знаем, однако рекомендуем все же внимательно отслеживать правильность заполнения банковских выписок с учетом требований Закона о бухучете.
Береженого, как говорится, Бог бережет!
