— И даже пень1 в апрельский2 день
березкой стройной стать мечтает
вам избежать будет непросто
Нюансы применения финансовых санкций при несвоевременной уплате НДФЛ,
налогов с нерезидентов и авансового платежа по налогу на прибыль с сумм дивидендов
Какие санкции должны применяться к плательщикам в случае неуплаты / несвоевременной уплаты НДФЛ, налога на дивиденды, налогов с нерезидента, предусмотренных статьей 160 НКУ (в том числе за фрахт),— санкции по ст. 126 или по ст. 127 НКУ?
Рассмотрите, пожалуйста, случаи:
а) когда соответствующий налог удержан не был
и
б) когда налог был удержан.
Применяются ли санкции, предусмотренные в вышеупомянутых статьях НКУ, в случаях самостоятельного исправления ошибки и уплаты налога плательщиком?
Для удобства приведем упомянутые в вопросе «штрафные» нормы НКУ, чтобы наши с ними «разбирательства» были нагляднее.
«Статья 126. Нарушение правил уплаты (перечисления) налогов
126.1. В случае если плательщик налогов не уплачивает согласованную сумму денежного обязательства в течение сроков, определенных настоящим Кодексом, такой плательщик налогов привлекается к ответственности в виде штрафа в следующих размерах:
при задержке до 30 календарных дней включительно, следующих за последним днем срока уплаты суммы денежного обязательства,— в размере 10 процентов погашенной суммы налогового долга;
при задержке более 30 календарных дней, следующих за последним днем срока уплаты суммы денежного обязательства,— в размере 20 процентов погашенной суммы налогового долга3.
Статья 127. Нарушение правил начисления, удержания и уплаты (перечисления) налогов у источника выплаты
127.1. Неначисление, неудержание и/или неуплата (неперечисление) налогов плательщиком налогов, в том числе налоговым агентом, до или во время выплаты дохода в пользу другого плательщика налогов,—
влекут наложение штрафа в размере 25 процентов суммы налога, подлежащей начислению и/или уплате в бюджет.
Те же действия, совершенные повторно в течение 1095 дней,—
влекут наложение штрафа в размере 50 процентов суммы налога, подлежащей начислению и/или уплате в бюджет.
Действия, предусмотренные абзацем первым настоящего пункта, совершенные в течение 1095 дней в третий раз и более,—
влекут наложение штрафа в размере 75 процентов суммы налога, подлежащей начислению и/или уплате в бюджет.
Ответственность за погашение суммы налогового обязательства или налогового долга, возникающая вследствие совершения таких действий, и обязанность относительно погашения такого налогового долга возлагаются на лицо, определенное настоящим Кодексом, в том числе на налогового агента. При этом плательщик налога — получатель таких доходов освобождается от обязанностей погашения такой суммы налоговых обязательств или налогового долга, кроме случаев, установленных разделом IV настоящего Кодекса4».
Начнем со всех перечисленных в вопросе налогов, за исключением налога на дивиденды (к нему мы вернемся отдельно).
Что касается видов налогов, которые, как правило, согласно нормам НКУ подлежат удержанию плательщиком у источника выплаты (то есть НДФЛ и ряд налогов с нерезидентов, включая и упомянутый в вопросе налог на нерезидентский фрахт — п. 160.5 НКУ), то они могут подпасть под санкции из ст. 127 НКУ, поскольку она именно о них и написана.
В то же время, если вести речь, например, о налоге на нерезидентскую рекламу5, который у источника выплаты не удерживается, а уплачивается резидентом из собственного кармана (см. п. 160.7 НКУ), то здесь, на наш взгляд, есть определенные основания говорить о неприменении в отношении него штрафов из ст. 127 НКУ, причем при любых видах нарушений (в том числе при неполной и/или несвоевременной уплате этого налога плательщиком)6.
Возможно, в отношении нарушений, связанных с данным налогом, следует применять санкции из ст. 123 и/или ст. 126 НКУ, хотя, учитывая странную суть этого налога с нерезидента, который резидент платит за свой счет, сложно прийти к какому-то однозначному выводу.
Впрочем, вполне вероятно, что налоговики и здесь пойдут по фискальному пути и предпишут применять и к такому резидентскому/нерезидентскому налогу санкции именно из ст. 127 НКУ (по аналогии с дивидендным авансом, который тоже вносится за счет плательщика,— см. ниже).
Но отметим, что пока они в отношении штрафования данного налога (насколько нам известно) не высказывались.
Вернемся к нашей главной теме — к налогам, которые подлежат удержанию у источника выплаты.
Здесь, по нашему мнению, вопрос о применении санкций следует рассматривать не только в аспекте удержания/неудержания (согласно бухучетным записям и налоговой отчетности) налога плательщиком/налоговым агентом (упомянутые в вопросе случаи «а» и «б»), но и с учетом того, уплачен или не уплачен такой налог (или его часть) на момент выявления нарушения.7
1 Пеней.
2Так — в песне из к/ф «Весна».
3 Обратите внимание на то, что исходя из буквального прочтения данной нормы санкции могут применяться только после погашения суммы налогового долга, так как речь везде идет о «погашенной сумме». Тем не менее по жизни налоговики на это внимания не обращают, применяя данные санкции и в случаях, когда налоговое обязательство еще не погашалось. Не исключено, что этот формальный момент поможет кому-нибудь из плательщиков отсрочить применение санкций по ст. 126 НКУ.— А. П.2
4Последний абзац статьи фактически можно толковать так: если плательщик не удержал налог сразу, то он должен платить его из своего кармана.
Причем в разделе IV НКУ, который говорит об НДФЛ и в отношении которого в тексте 127.1 присутствует оговорка, тоже прямо не предусмотрено [до]удержание НДФЛ с работника или другого лица, получившего доход от налогового агента, в ситуациях, когда доход был выплачен с не[до]удержанием определенной суммы налога. Упомянутые же в 127.1 случаи — это, видимо, из 168.1.3 (самостоятельное начисление налога физлицом при декларировании) и 168.2 (получение дохода не от налогового агента).
То есть коль налоговый агент прозевал — пусть платит сам. Впрочем, практика пока здесь идет иным путем (незаконного [до]удержания НДФЛ с физлиц), но народ может потихоньку поумнеть (и этому на законном основании воспротивиться).— А. П.2
5 Или о нерезидентских налогах, предусмотренных в п. 160.6 НКУ, с резидентов, осуществляющих нерезидентам страховые выплаты, а также других случаях, когда налог согласно нормам НКУ уплачивается за счет плательщика.
6 Здесь можно апеллировать к Научно-практическому комментарию к статье 127 Налогового кодекса Украины (см. www.ligazakon.ua), где отмечено:
«Статья 127 НКУ устанавливает ответственность за нарушение правил начисления и уплаты налогов у источника выплаты.
Данное правонарушение может быть совершено путем бездействия и заключаться в неначислении, неудержании и/или неуплате налогового обязательства. Случаи налогообложения у источника выплаты устанавливаются Кодексом для таких, например, налогов:
— обложение налогом на прибыль предприятий доходов от фрахта по ставке 6 процентов от суммы фрахта (п. 160.5);
— обложение налогом на доходы физических лиц налоговым агентом, в том числе работодателем (статья 168, п. 171.2), и т. п., за исключениями, предусмотренными Кодексом.
Фактически данное правонарушение может проявляться в отсутствии первичных и других бухгалтерских документов относительно начисления налога; отсутствии факта его удержания из доходов получателя дохода (выплате дохода в полном объеме); а также в отсутствии факта уплаты такого налога в порядке, определенном данным Кодексом».
7 Говоря о моменте выявления нарушения, а не о предельном сроке уплаты, мы имеем здесь в виду возможное применение ст. 126 НКУ «Нарушение правил уплаты (перечисления) налогов».
Обратим внимание на то, что в тексте ст. 127 НКУ при перечислении видов нарушений, за которые применяется эта санкция («неначисление, неудержание и/или неуплата (неперечисление) налогов»), законодатель влепил союзы «и/или», вследствие чего при фискальном прочтении можно сделать вывод, что формально санкцию можно применять и в случае неудержания налога, даже когда таковой был плательщиком перечислен.
То есть речь о ситуациях, когда плательщик на момент выявления нарушения налог у источника выплаты не удержал, а уплатил его за свой счет.
(При этом естественно возникает вопрос: при расчете суммы налога ставку следует применять «изнутри» или «снаружи»? Одназначного мнения среди специалистов на этот счет нет, однако поскольку неудержанная сумма налога становится дополнительным доходом получающего, то при уплате налога плательщиком / налоговым агентом за свой счет, на наш взгляд, ставку налога следует крутить «снаружи» — то есть определять по формуле:
где Х — ставка налога.)
Кроме того, отметим, что в статье 127 НКУ, на наш взгляд, речь идет о неперечислении налога вообще, то есть она не должна охватывать случаи несвоевременного перечисления налога. Впрочем, похоже, у налоговиков на этот счет мнение иное (о чем — ниже).
Итак, рассмотрим оба упомянутых в вопросе случая.
Случай «а»
Если удержания налога не было и, кроме того, не было перечисления его в бюджет, то применения санкций «по 127-й» плательщику / налоговому агенту не избежать.
Если удержания не было, но перечисление налога плательщиком/налоговым агентом было произведено за свой счет, то все равно есть опасность применения той же санкции по ст. 127 НКУ — за неудержание налога у источника (см. также выше о проблеме со ставкой налога).
Кроме того, при буквальном подходе можно говорить о том, что и перечисления не было — ведь статья 127 подразумевает перечисление именно удержанного налога (а не из своих средств). Применение здесь санкций именно по ст. 127 НКУ подтверждается и рядом консультаций в ЕБНЗ.
Случай «б»
Если же удержание было (и таковое можно подтвердить не только бухгалтерскими записями, но и налоговой отчетностью), то здесь, с нашей точки зрения, возникает конкуренция норм: статей 126 и 127 НКУ.
Ведь имеет место случай несвоевременной уплаты налогового обязательства, для которого предусмотрены специальные санкции — в ст. 126 НКУ. И мы склоняемся в пользу применения именно этой нормы.*
По идее, приоритет должна бы иметь норма ст. 126 НКУ, поскольку, по нашему мнению, данная статья должна распространяться на случаи несвоевременной уплаты любых налогов, включая и подпадающие под ст. 127 НКУ. То есть при несвоевременной уплате ст. 126 является более специальной, чем ст. 127 НКУ.
Однако налоговики понятие «неуплата (неперечисление)» налога для целей ст. 127 в ряде случаев трактуют весьма широко — в том числе и как несвоевременное перечисление налога — и отдают здесь приоритет ст. 127 НКУ. Вот, например, фрагмент одной консультации из ЕБНЗ:
«Какая ответственность предусмотрена за неудержание, неуплату (несвоевременную уплату) налога на доходы нерезидента (в том числе доходы в виде фрахта)?
<...> Следовательно, к плательщику налога, который осуществляет выплаты дохода нерезиденту без удержания и внесения в бюджет налога из такого дохода или который перечислил налог с доходов нерезидента в бюджет в полном объеме, но позже срока, применяется штраф, предусмотренный ст. 127 НКУ».
Заметим, что срок действия данной консультации налоговики сейчас ограничили 01.07.2012 г., хотя каких-либо изменений в НКУ, которые могли бы повлиять на перемены в их позиции (в том числе и в Законе № 4834-VI), мы не усмотрели.
Но при этом забавным выглядит тот факт, что, отвечая на подобный вопрос несколько раньше, специалисты ГНС писали совсем иначе.
Вот фрагмент их более ранней консультации (действие которой было приостановлено ими 1 января 2012 года, хотя никаких оснований для изменения с этой даты позиции налоговиков НКУ не давал). Там говорилось, что
«<...> в случае выплаты доходов нерезидентам без удержания и внесения в бюджет налога с таких доходов к плательщику налога применяется штраф, предусмотренный ст. 127 НКУ.
<...> К плательщику налога, который перечислил налог с доходов нерезидента в бюджет в полном объеме, но позже срока, установленного п. 160.2 ст. 160 НКУ (перечислил налог после осуществления выплаты дохода нерезиденту), применяется штраф, предусмотренный ст. 126 НКУ»**.
Что-то нам подсказывает: скорее всего, в ЕБНЗ в ближайшее время будет продублирована фискальная консультация, которая действовала до 01.07.2012 г. Это не радует — поскольку налоговики будут продолжать к любым ситуациям с несвоевременной уплатой упомянутых налогов незаконно применять штрафы из ст. 127 НКУ.
Если произойдет так, то для плательщиков, готовых бороться,— налицо основания для применения правила о конфликте интересов (п/п. 4.1.4 и п. 56.21 НКУ), вследствие чего к несвоевременно уплатившему удержанный налог плательщику должна применяться более либеральная из норм — то есть ст. 126 НКУ.
Хотелось бы посоветовать плательщикам для тех случаев, когда налог по документам удерживался, однако перечислен не был, при выявлении такого факта налоговиками срочно (до составления акта) произвести перечисление данной суммы или ее части в бюджет. Тогда можно будет оспаривать (полностью или частично) применение штрафа по ст. 127 НКУ и склонять проверяющих в сторону ст. 126 НКУ.
И еще: если плательщик исправляет ошибку путем представления уточняющего расчета или отражения недоплаты в текущей декларации с учетом (и уплатой) 3%/5%-ного штрафа, то санкции ни по ст. 126, ни по ст. 127 НКУ применяться не должны. Однако в случае, когда плательщик / налоговый агент при таком исправлении уже не имеет возможности удержать налог, а уплачивает его из собственных средств***, угроза применения штрафа по ст. 127 — за неудержание налога — полностью не исключается.
* В то же время заметим, что санкции из ст. 126 НКУ применяются в случаях несвоевременной уплаты «согласованной суммы денежного обязательства», однако обязательства по уплате рассматриваемых нами видов налогов обычно возникают еще до даты их согласования, которое, по нашему мнению, происходит при представлении налоговых деклараций (расчета по ф. № 1ДФ и декларации по налогу на прибыль).
Тем не менее факт «запоздалого» согласования НО не должен влиять на возможность применения санкций по ст. 126 НКУ — важно лишь, чтобы на дату применения таких санкций НО уже было согласованным.
** До нее консультация с точно таким же ответом была приостановлена датой 06.08.2012 г.— это дата вступления в силу львиной доли норм Закона № 3609-VI, в которых мы тоже не углядели никаких оснований для отзыва консультации. Видимо, тогда все произошло автоматически...
*** См. сноску к последнему абзацу п. 127.1 НКУ на с. 36.
**** Но для тех его плательщиков, которым этот платеж зачитывать не с чем (например, для ЮРЕНов), это — самый настоящий налог — «с оборота» дивидендов, да еще и взимаемый по весьма приличной ставке.
Теперь перейдем к налогу на дивиденды, который среди перечисленных в вопросе видов налогов стоит особняком.
Во-первых, этот налог, собственно, в большинстве случаев (когда его уплачивают именно плательщики налога на прибыль) и не налог-то вовсе, а авансовый платеж**** в счет налога на прибыль.
А во-вторых, он у источника выплаты не удерживается, то есть фактически уплачивается за счет средств тех эмитентов корпоративных прав, которым нормами НКУ (конкретно — п. 153.3) предписано этот авансовый взнос / налог уплачивать. Причем платеж этот будет за счет эмитента — даже когда эмитент не является (стандартным) плательщиком налога на прибыль и этот аванс ему зачитывать не с чем.*
Однако его не следует путать с налогом на репатриацию дивидендов, который является другим платежом, взимаемым согласно нормам ст. 160 НКУ** (с учетом норм международных договоров) — об этом прямо указано в п/п. 153.3.8 НКУ.
* «<...> Эмитент корпоративных прав, принимающий решение о выплате дивидендов своим акционерам (собственникам), начисляет и вносит в бюджет авансовый взнос по налогу в размере ставки, установленной пунктом 151.1 статьи 151 настоящего Кодекса, начисленной на сумму дивидендов, которые фактически выплачиваются, без уменьшения суммы такой выплаты на сумму такого налога» (п/п. 153.3.2 НКУ).
** См. п/п. «б» п. 160.1 НКУ.
Напомним, что у этого дивидендного аванса / налога тоже нет конкретного срока его перечисления, а есть, как у нерезидентских налогов, срок абстрактный — установленный в п/п. 153.3.2 НКУ:
«вносится в бюджет до/или одновременно с выплатой дивидендов».
Исходя из вышеперечисленного (и в первую очередь из того, что налоговое обязательство по дивидендному авансу не согласовывается) норма ст. 126 НКУ к этому платежу вообще не может быть применена.
Что же касается санкций, установленных в ст. 127 НКУ, то, по нашему мнению, они тоже здесь применяться не должны, так как касаются только тех налогов и платежей, которые подлежат удержанию у источника выплаты (ведь, как мы уже говорили, в названии данной статьи фигурируют слова «налогов у источника выплаты», что подтверждает и текст Научно-практического комментария к НКУ — см. выше в сноске «*» на с. 37).
Так что при буквальном подходе к нормам НКУ выходит, что за неуплату (несвоевременную уплату) дивидендного аванса штрафных санкций не предусмотрено.
Неудивительно, что главные налоговики в этом вопросе придерживаются иного мнения и, преследуя свои фискальные цели, намеренно трактуют данную статью и санкции в ней расширительно. Это продекларировано ими в одной из консультаций в ЕБНЗ, где, отвечая на вопрос, как наказывается неуплата или несвоевременная уплата авансового взноса с налога на прибыль при выплате дивидендов (части чистой прибыли), они делают вывод о том, что
«при начислении суммы дивидендов, предназначенных для выплаты собственникам корпоративных прав, плательщик налогов должен начислить авансовый взнос на сумму таких дивидендов по установленной ставке и внести его в бюджет до/или во время такой выплаты. В случае неначисления, неудержания и/или неуплаты (неперечисления) авансового взноса в бюджет до/или одновременно с выплатой дивидендов к плательщикам применяется ответственность в виде штрафов, предусмотренных ст. 127 НКУ, и пени в соответствии со ст. 129 НКУ».
(Кроме того, данный подход закреплен в письме ГНАУ от 05.05.2011 г. № 12601/7/19-0217 — см. текст в графе 4 пункта 43 в таблице, приведенной в письме, где для целей применения санкций по п. 127.1 НКУ прямо упомянут дивидендный аванс / налог.)
Кстати, что касается начисления пени, заметим: поскольку согласно п/п. 129.1.1 НКУ пеня начисляется только на суммы согласованных налоговых обязательств, а, как мы уже указали выше, сумма дивидендного аванса не согласовывается, то и здесь вывод налоговиков некорректен.
Поэтому в случае неуплаты «дивидендного» аванса «до/или одновременно» с выплатой дивидендов, даже если плательщик его вскорости добровольно перечислил, налоговики ему все равно попытаются незаконно влепить штраф 25% (в течение следующих 3-х лет при повторном таком нарушении штраф составит 50%, а начиная с третьего нарушения — уже по 75%) и столь же незаконно начислят пеню. Причем исходя из контекста вышеприведенного фрагмента консультации для ее авторов не имеет никакого значения тот факт, было обязательство по данному платежу плательщиком начислено (и в какой сумме) или не было: по их мнению, штраф применяется в любом случае несвоевременной и/или неполной уплаты.
Впрочем, не исключаем, что продвинутые плательщики, не уплатившие (несвоевременно уплатившие) дивидендный аванс, смогут неначисление им санкций по ст. 127 НКУ (и другим нормам), а также пени отстоять в суде.
Алексей Павленко,
Андрей Павлов
