— І навіть пень1 в квітневий2 день
стрункой берізкой мріє стати
уникнути вам складно буде
Нюанси застосування фінансових санкцій при несвоєчасній сплаті ПДФО,
податків із нерезидентів і авансового платежу з податку на прибуток із сум дивідендів
Які санкції мають застосовуватися до платників у разі несплати / несвоєчасної сплати ПДФО, податку на дивіденди, податків із нерезидента, передбачених статтею 160 ПКУ (в тому числі — за фрахт),— санкції за ст. 126 чи за ст. 127 ПКУ?
Розгляньте, будь ласка, випадки:
а) коли відповідний податок утримано не було
і
б) коли податок було утримано.
Чи застосовуються санкції, передбачені у вищезгаданих статтях ПКУ, у випадках самостійного виправлення помилки і сплати податку платником?
Для зручності наведемо згадані в запитанні «штрафні» норми ПКУ, щоб наші з ними «розбори» були наочнішими.
«Стаття 126. Порушення правил сплати (перерахування) податків
126.1. У разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов’язання протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах:
при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов’язання,— у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу;
при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов’язання,— у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.3.
Стаття 127. Порушення правил нарахування, утримання та сплати (перерахування) податків у джерела виплати
127.1. Ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків,—
тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів,—
тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше,—
тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Відповідальність за погашення суми податкового зобов’язання або податкового боргу, що виникає внаслідок вчинення таких дій, та обов’язок щодо погашення такого податкового боргу покладається на особу, визначену цим Кодексом, у тому числі на податкового агента. При цьому платник податку — отримувач таких доходів звільняється від обов’язків погашення такої суми податкових зобов’язань або податкового боргу, крім випадків, встановлених розділом IV цього Кодексу. 4».
Розпочнемо з усіх перелічених у запитанні податків, за винятком податку на дивіденди (до нього ми повернемося окремо).
Щодо видів податків, котрі, як правило, згідно з нормами ПКУ підлягають утриманню платником у джерела виплати (тобто ПДФО і ряд податків із нерезидентів, включаючи й згаданий у запитанні податок на нерезидентський фрахт — п. 160.5 ПКУ), то вони можуть потрапити під санкції зі ст. 127 ПКУ, оскільки її саме про них і написано.
Водночас, якщо говорити, наприклад, про податок на нерезидентську рекламу 5, який у джерела виплати не утримується, а сплачується резидентом із власної кишені (див. п. 160.7 ПКУ), то тут, на наш погляд, є певні підстави вказати на незастосування щодо нього штрафів зі ст. 127 ПКУ, причому при будь-яких видах порушень (у тому числі при неповній та/або несвоєчасній сплаті цього податку платником)6.
Можливо, щодо порушень, пов’язаних з цим податком, слід застосовувати санкції зі ст. 123 та/або ст. 126 ПКУ, хоча, враховуючи дивну суть цього податку з нерезидента, який резидент платить за свій рахунок, складно дійти якогось однозначного висновку.
Утім, цілком ймовірно, що податківці й тут підуть фіскальним шляхом і накажуть застосовувати і до такого резидентського/нерезидентського податку санкції саме зі ст. 127 ПКУ (за аналогією з дивідендним авансом, який теж вноситься за рахунок платника,— див. нижче).
Але зазначимо, що поки що вони щодо штрафування цього податку (наскільки нам відомо) не висловлювалися.
Повернімося до нашої головної теми — до податків, які підлягають утриманню у джерела виплати.
Тут, на нашу думку, питання про застосування санкцій слід розглядати не тільки в аспекті утримання/неутримання (згідно з бухобліковими записами і податковою звітністю) податку платником/податковим агентом (згадані в запитанні випадки «а» і «б»), але й з урахуванням того, сплачено чи не сплачено такий податок (або його частину) на момент виявлення порушення. 7
1 Пеней.
2Так — у пісні з к/ф «Весна».
3 Зверніть увагу на те, що виходячи з буквального прочитання цієї норми санкції можуть застосовуватися лише після погашення суми податкового боргу, оскільки скрізь йдеться про «погашену суму». Проте на практиці податківці на це уваги не звертають, застосовуючи ці санкції й у випадках, коли податкове зобов’язання ще не погашалося. Не виключено, що цей формальний момент допоможе кому-небудь із платників відстрочити застосування санкцій за ст. 126 ПКУ.— О. П., А. П.
4Останній абзац статті фактично можна тлумачити так: якщо платник не утримав податок одразу, то він повинен платити його зі своєї кишені.
Причому в розділі IV ПКУ, в якому йдеться про ПДФО і щодо якого в тексті 127.1 є застереження, теж прямо не передбачене [до]утримання ПДФО із працівника або іншої особи, що отримав дохід від податкового агента, у ситуаціях, коли дохід був виплачений з не[до]утриманням певної суми податку. Згадані ж в 127.1 випадки — це, очевидно, з 168.1.3 (самостійне нарахування податку фізособою при декларуванні) і 168.2 (отримання доходу не від податкового агента).
Тобто коли податковий агент проґавив — нехай платить сам. Утім, практика поки тут йде іншим шляхом (незаконного [до]утримання ПДФО з фізосіб), але народ може тихенько порозумнішати (і на законній підставі спротивитися)— О. П., А. П.
5 Або про нерезидентські податки, передбачені у п. 160.6 ПКУ, з резидентів, які здійснюють нерезидентам страхові виплати, а також інші випадки, коли податок згідно з нормами ПКУ сплачується за рахунок платника.
6 Тут можна апелювати до Науково-практичного коментаря до статті 127 Податкового кодексу України (див. www.ligazakon.ua), де зазначено:
«Стаття 127 ПКУ встановлює відповідальність за порушення правил нарахування та сплати податків у джерела виплати.
Дане правопорушення може бути вчинено шляхом бездіяльності та полягати в ненарахуванні, неутриманні та/або несплаті податкового зобов’язання. Випадки оподаткування у джерела виплати встановлюються Кодексом для таких, наприклад, податків:
— оподаткування податком на прибуток підприємств доходів від фрахту за ставкою 6 відсотків від суми фрахту (п. 160.5);
— оподаткування податком на доходи фізичних осіб податковим агентом, у тому числі роботодавцем (стаття 168, п. 171.2), і т. ін., за виключеннями, передбаченими Кодексом.
Фактично це правопорушення може проявлятись у відсутності первинних та інших бухгалтерських документів щодо нарахування податку; відсутності факту його утримання з доходів отримувача доходу (виплаті доходу в повному обсязі); а також у відсутності факту сплати такого податку в порядку, визначеному цим Кодексом».
7 Говорячи про момент виявлення порушення, а не про граничний термін сплати, ми маємо тут на увазі можливе застосування ст. 126 ПКУ «Порушення правил сплати (перерахування) податків».
Звернемо увагу на те, що в тексті ст. 127 ПКУ під час перерахування видів порушень, за які застосовується ця санкція («ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків»), законодавець вліпив сполучники «та/або», внаслідок чого за фіскального прочитання можна зробити висновок, що формально санкцію можна застосовувати й у разі неутримання податку, навіть коли його було платником перераховано.
Тобто йдеться про ситуації, коли платник на момент виявлення порушення податок у джерела виплати не утримав, а сплатив його за свій рахунок.
(При цьому звісно виникає запитання: при розрахунку суми податку ставку слід застосовувати «зсередини» чи «зовні»? Одназначної думки серед фахівців щодо цього немає, однак оскільки неутримана сума податку стає додатковим доходом отримувача, то при сплаті податку платником / податковим агентом за свій рахунок, на наш погляд, ставку податку слід застосувати «зовні» — тобто визначати за формулою:
де Х — ставка податку.)
Крім того, зазначимо, що у статті 127 ПКУ, на наш погляд, йдеться про неперерахування податку взагалі, тобто вона не повинна охоплювати випадки несвоєчасного перерахування податку. Втім, схоже, у податківців щодо цього думка інша (про що — нижче).
Отже, розглянемо обидва згаданих у запитанні випадки.
Випадок «а»
Якщо утримання податку не було і, окрім того, не було перерахування його до бюджету, то застосування санкцій «за 127-ю» платнику / податковому агенту не уникнути.
Якщо утримання не було, але перерахування податку платником / податковим агентом було проведено за свій рахунок, то все одно є небезпека застосування тієї ж санкції за ст. 127 ПКУ — за неутримання податку у джерела (див. також вище про проблему зі ставкою податку).
Крім того, за буквального підходу можна говорити про те, що й перерахування не було — адже стаття 127 передбачає перерахування саме утриманого податку (а не зі своїх коштів). Застосування тут санкцій саме за ст. 127 ПКУ підтверджується й низкою консультацій у ЄБПЗ.
Випадок «б»
Якщо ж утримання відбулося (і його можна підтвердити не тільки бухгалтерськими записами, а й податковою звітністю), то тут, на наш погляд, виникає конкуренція норм: статей 126 і 127 ПКУ.
Адже наявен випадок несвоєчасної сплати податкового зобов’язання, для якого передбачені спеціальні санкції — у ст. 126 ПКУ. І ми схиляємося на користь застосування саме цієї норми.*
По ідеї, пріоритет повинна б мати норма ст. 126 ПКУ, оскільки, на нашу думку, ця стаття має поширюватися на випадки несвоєчасної сплати будь-яких податків, уключаючи й ті, що потрапляють під ст. 127 ПКУ. Тобто за несвоєчасної сплати ст. 126 є більш спеціальною, аніж ст. 127 ПКУ.
Однак податківці поняття «несплата (неперерахування)» податку для цілей ст. 127 у низці випадків трактують досить широко — у тому числі й як несвоєчасне перерахування податку — і віддають тут пріоритет ст. 127 ПКУ. Ось, наприклад, фрагмент однієї консультації з ЄБПЗ:
«Яка відповідальність передбачена за неутримання, несплату (несвоєчасну сплату) податку на доходи нерезидента (в тому числі доходи у вигляді фрахту)?
<...> Отже, до платника податку, який здійснює виплати доходу нерезиденту без утримання та внесення до бюджету податку з такого доходу або який перерахував податок з доходів нерезидента до бюджету в повному обсязі, але пізніше терміну, застосовується штраф, передбачений ст. 127 ПКУ».
Зазначимо, що термін дії цієї консультації податківці зараз обмежили 01.07.2012 р., хоча якихось змін у ПКУ, які могли б вплинути на зміни їхньої позиції (у тому числі й у Законі № 4834-VI), ми не побачили.
Але при цьому цікавим є той факт, що, відповідаючи на схоже запитання дещо раніше, фахівці ДПС писали зовсім інакше.
Ось фрагмент їхньої більш ранньої консультації (дію якої було зупинено ними 1 січня 2012 року, хоча жодних підстав для зміни з цієї дати позиції податківців ПКУ не давав). Там йшлося, що
«<...> у разі виплати доходів нерезидентам без утримання та внесення до бюджету податку з таких доходів до платника податку застосовується штраф, передбачений ст. 127 ПКУ.
<...> До платника податку, який перерахував податок з доходів нерезидента до бюджету в повному обсязі, але пізніше терміну, встановленого п. 160.2 ст. 160 ПКУ (перерахував податок після здійснення виплати доходу нерезиденту), застосовується штраф, передбачений ст. 126 ПКУ»**.
Щось нам підказує: найімовірніше, в ЄБПЗ найближчим часом буде продубльовано фіскальну консультацію, яка діяла до 01.07.2012 р. Це не тішить — оскільки податківці продовжуватимуть до будь-яких ситуацій із несвоєчасною сплатою згаданих податків незаконно застосовувати штрафи зі ст. 127 ПКУ.
Якщо станеться так, то для платників, готових боротися,— існують підстави для застосування правила про конфлікт інтересів (п/п. 4.1.4 і п. 56.21), унаслідок чого до платника, який несвоєчасно сплатив утриманий податок, має застосовуватися більш ліберальна з норм — тобто ст. 126 ПКУ.
Хотілося б порадити платникам для тих випадків, коли податок за документами утримувався, однак перерахований не був, під час виявлення такого факту податківцями терміново (до складання акту) здійснити перерахування цієї суми або її частини до бюджету. Тоді можна буде оспорювати (повністю або частково) застосування штрафу за ст. 127 ПКУ і схиляти перевіряючих убік ст. 126 ПКУ.
І ще: якщо платник виправляє помилку шляхом подання уточнюючого розрахунку або відображення недоплати в поточній декларації з урахуванням (і сплатою) 3%/5%-вого штрафу, то санкції ні за ст. 126, ні за ст. 127 ПКУ застосовуватися не повинні. Однак у випадку, коли платник / податковий агент при такому виправленні вже не має можливості утримати податок, а сплачує його із власних коштів***, загроза застосування штрафу за ст. 127 — за неутримання податку — цілком не виключається.
Тепер перейдемо до податку на дивіденди, який серед перелічених у запитанні видів податків стоїть осторонь.
По-перше, цей податок, власне, у більшості випадків (коли його оплачують саме платники податку на прибуток) і не податок зовсім, а авансовий платіж**** у рахунок податку на прибуток.
* Водночас зазначимо, що санкції зі ст. 126 ПКУ застосовуються у випадках несвоєчасної сплати «узгодженої суми грошового зобов’язання», однак зобов’язання зі сплати розглянутих нами видів податків зазвичай виникають ще до дати їх узгодження, яке, на нашу думку, відбувається при поданні податкових декларацій (розрахунку за ф. № 1ДФ і декларації з податку на прибуток).
Проте факт «запізнілого» узгодження ПЗ не повинен впливати на можливість застосування санкцій за ст. 126 ПКУ — важливо лише, щоб на дату застосування таких санкцій ПЗ уже було узгодженим.
** До неї консультацію із такою ж відповіддю було зупинено датою 06.08.2012 р.— це дата набрання чинності левовою часткою норм Закону № 3609-VI, у яких ми теж не побачили жодних підстав для відкликання консультації. Очевидно, тоді все відбулося автоматично...
*** Див. виноску до останнього абзацу п. 127.1 ПКУ на с. 36.
**** Але для тих його платників, яким цей платіж зараховувати немає з чим (наприклад, для ЮРЄПів), це — справжнісінький податок — «з обороту» дивідендів, та ще й який стягується за доволі чималою ставкою.
А по-друге, він у джерела виплати не утримується, тобто фактично сплачується за рахунок коштів тих емітентів корпоративних прав, яким нормами ПКУ (конкретно — п. 153.3) наказано цей авансовий внесок / податок сплачувати. Причому платіж цей буде за рахунок емітента — навіть коли емітент не є (стандартним) платником податку на прибуток і цей аванс йому зараховувати немає з чим.*
Однак його не слід плутати з податком на репатріацію дивідендів, який є іншим платежем, що стягується згідно з нормами ст. 160 ПКУ** (з урахуванням норм міжнародних договорів) — про це прямо зазначено в п/п. 153.3.8 ПКУ.
Нагадаємо, що в цього дивідендного авансу / податку теж немає конкретного терміну його перерахування, а є, як у нерезидентських податків, термін абстрактний — установлений у п/п. 153.3.2 ПКУ:
«вноситься до бюджету до/або одночасно з виплатою дивідендів».
Виходячи з переліченого вище (і в першу чергу з того, що податкове зобов’язання за дивідендним авансом не узгоджується) норма ст. 126 ПКУ до цього платежу взагалі не може бути застосована.
Що ж до санкцій, установлених у ст. 127 ПКУ, то, на нашу думку, вони теж тут застосовуватися не повинні, оскільки стосуються лише тих податків і платежів, які підлягають утриманню у джерела виплати (адже, як ми вже говорили, у назві цієї статті фігурують слова «податків у джерела виплати», що підтверджує й текст Науково-практичного коментаря до ПКУ — див. вище у виносці «**» на с. 37).
* «<...> Емітент корпоративних прав, який приймає рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок із податку в розмірі ставки, встановленої пунктом 151.1 статті 151 цього Кодексу, нарахованої на суму дивідендів, що фактично виплачуються, без зменшення суми такої виплати на суму такого податку» (п/п. 153.3.2 ПКУ).
** Див. п/п. «б» п. 160.1 ПКУ.
Тож за буквального підходу до норм ПКУ виходить, що за несплату (несвоєчасну сплату) дивідендного авансу штрафних санкцій не передбачено.
Не дивно, що головні податківці в цьому питанні дотримуються іншої думки і, переслідуючи свої фіскальні цілі, навмисне трактують зазначену статтю і санкції в ній розширено. Це продекларовано ними в одній із консультацій в ЄБПЗ, де, відповідаючи на запитання, як карається несплата або несвоєчасна сплата авансового внеску з податку на прибуток при виплаті дивідендів (частини чистого прибутку), вони роблять висновок про те, що
«при нарахуванні суми дивідендів, призначених для виплати власникам корпоративних прав, платник податків повинен нарахувати авансовий внесок на суму таких дивідендів за встановленою ставкою і внести його до бюджету до/або під час такої виплати. У разі ненарахування, неутримання та/або несплати (неперерахування), авансового внеску до бюджету до/або одночасно з виплатою дивідендів до платників застосовується відповідальність у вигляді штрафів, передбачених ст. 127 ПКУ, та пені відповідно до ст. 129 ПКУ».
(Крім того, цей підхід закріплено у листі ДПАУ від 05.05.2011 р. № 12601/7/19-0217 — див. текст у графі 4 пункту 43 таблиці, наведеної у листі, де для цілей застосування санкцій за п. 127.1 ПКУ прямо згадано дивідендний аванс / податок.)
До речі, що стосується нарахування пені, зазначимо: оскільки згідно з п/п. 129.1.1 ПКУ пеня нараховується тільки на суми узгоджених податкових зобов’язань, а, як ми вже вказали вище, сума дивідендного авансу не узгоджується, то й тут висновок податківців є некоректним.
Тому у разі несплати «дивідендного» авансу «до/або одночасно» з виплатою дивідендів, навіть якщо платник його незабаром добровільно перерахував, податківці йому все одно спробують незаконно вліпити штраф 25% (протягом наступних 3-х років при повторному такому порушенні штраф становитиме 50%, а починаючи із третього порушення — уже по 75%) і настільки ж незаконно нарахують пеню. Причому виходячи з контексту вищенаведеного фрагмента консультації для її авторів не має жодного значення той факт, було зобов’язання за цим платежем платником нараховане (і в якій сумі) чи не було: на їхню думку, штраф застосовується в будь-якому разі несвоєчасної та/або неповної сплати.
Утім, не виключаємо, що просунуті платники, які не сплатили (несвоєчасно сплатили) дивідендний аванс, зможуть ненарахування їм санкцій за ст. 127 ПКУ (та іншими нормами), а також пені відстояти в суді.
Олексій Павленко,
Андрій Павлов
