Бывает и плательщик рад,
что Кодекс заработал в порядке обратного действия во времени
Утверждена приказом
Государственной налоговой службы Украины
от 06.07.2012 г. № 592
Обобщающая налоговая консультация
по отдельным вопросам
применения штрафных санкций за нарушение
норм Налогового кодекса Украины
Отношения в сфере взимания налогов и сборов, порядок их администрирования, круг субъектов налоговых правоотношений и ответственность за нарушение налогового законодательства определяются Налоговым кодексом Украины (далее — Кодекс).
Согласно статье 6 Конституции Украины органы законодательной, исполнительной и судебной власти осуществляют свои полномочия в установленных Конституцией пределах и в соответствии с законами Украины.
Органы государственной власти, их должностные лица в соответствии со статьей 19 Конституции Украины обязаны действовать только на основании, в пределах полномочий и способом, которые предусмотрены Конституцией и законами Украины.
Статьей 58 Конституции Украины определено: «Законы и другие нормативно-правовые акты не имеют обратного действия во времени, кроме случаев, когда они смягчают или отменяют ответственность лица.
Никто не может отвечать за деяния, которые на момент их совершения не признавались законом как правонарушение».
Суть обратного действия нормативно-правовых актов во времени заключается в том, что их юридическая обязательность распространяется на правоотношения, возникшие до вступления настоящими нормативно-правовыми актами в силу.
Положениями статей 8, 58, 92, 152, пункта 1 раздела XV «Переходные положения» Конституции Украины установлено, что исключительно законами Украины о налогообложении определяются события и факты и устанавливается ответственность за их нарушение. Соответственно и обратное действие во времени реализуется через налоговые законы в случаях, когда они отменяют или смягчают ответственность лица.
Начиная с 01.01.2011 полномочия, основания и способ действия органов государственной налоговой службы и их должностных лиц, права, обязанности и ответственность плательщиков налогов определены Кодексом (далее — Кодекс*).
* Далее — склероз (см. выше).— Ред.
К налоговому законодательству (п. 3.1 ст. 3 Кодекса) относятся Конституция Украины; Налоговый и Таможенный кодексы; другие законы по вопросам таможенного дела в части регулирования правоотношений, возникающих в связи с обложением ввозной или вывозной таможенной пошлиной операций по перемещению товаров через таможенную границу Украины (далее — законы по вопросам таможенного дела); действующие международные договоры, согласие на обязательность которых дано Верховной Радой Украины и которые регулируют вопросы налогообложения; нормативно-правовые акты, принятые на основании и во исполнение Кодекса и законы по вопросам таможенного дела; решения Верховной Рады Автономной Республики Крым, органов местного самоуправления по вопросам местных налогов и сборов, принятые по правилам, установленным Кодексом.
Следовательно, Кодекс — это кодифицированный законодательный акт, которым регулируется сфера налоговых правоотношений, который содержит согласованные нормы, связанные с начислением и уплатой налогов, и обеспечивает комплексное урегулирование вопросов, связанных с налогообложением.
Кодекс не предусматривает наличие каких-либо других законов по вопросам налогообложения, поскольку все вопросы относительно основных принципов определения субъектов правовых отношений, их права и обязанности, перечень налогов и сборов, составляющих систему налогообложения, объектов и базы налогообложения, размеры налоговых ставок, порядок ведения налогового учета, обеспечение исполнения налоговых обязательств и мера ответственности за нарушения в сфере налогообложения предусмотрены данным актом.
Поскольку на момент вступления в силу Кодекса не все законы Украины по вопросам налогообложения отменены, то для урегулирования их применения пунктом 3 подраздела 10 «Прочие переходные положения» Кодекса предусмотрена временная переходная норма, связывающая действие данных законов с Кодексом.
До 01.01.2011 принципы построения системы налогообложения в Украине, налоги и сборы (обязательные платежи) в бюджеты и государственные целевые фонды, а также права, обязанности и ответственность плательщиков определялись Законом Украины от 25 июня 1991 года № 1251-XII «О системе налогообложения» (далее — Закон № 1251, утратил силу с 01.01.2011 г.), статьей 1 которого законы, регулирующие сферу налоговых правоотношений, определены как законы о налогообложении (то есть Законы Украины «О налогообложении прибыли предприятий», «О налоге на добавленную стоимость» и т. п.).
Пунктом 113.3 ст. 113 Кодекса установлено, что штрафные (финансовые) санкции (штрафы) за нарушение норм законов по вопросам налогообложения или другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы государственной налоговой службы, применяются в порядке и размерах, установленных данным Кодексом и другими законами Украины.
Применение за нарушение норм законов по вопросам налогообложения или другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы государственной налоговой службы, штрафных (финансовых) санкций (штрафов), не предусмотренных данным Кодексом и другими законами Украины, не разрешается.
Следовательно, налоговые органы осуществляют контроль за соблюдением норм законов по вопросам налогообложения, действующих до 01.01.2011. Штрафные (финансовые) санкции (штрафы) за нарушение норм таких законов применяются в порядке и размерах, установленных Кодексом и другими законами Украины, действующими на момент применения санкций.
В соответствии со ст. 58 Конституции Украины и решением Конституционного Суда Украины от 09.02.99 г. № 1-рп/99, если событие, факт определялись как правонарушение налоговым законодательством, действующим до 01.01.2011, и эти же событие, факт определяются в новом законодательном акте как правонарушение, за совершение которого применяется юридическая ответственность, и данная ответственность смягчает или отменяет ответственность лица, то в таком случае применяются нормы нового законодательного акта.
Если событие, факт не квалифицировались как правонарушение налоговым законодательством, действующим до 01.01.2011, а в новом законодательном акте эти же событие, факт определяются как правонарушение, за совершение которого предусмотрено применение юридической ответственности, то в таком случае юридическая ответственность не применяется.
Если налоговым законодательством, действующим до 01.01.2011, событие, факт определялись как правонарушение, за совершение которого применялась юридическая ответственность, и в новом законодательном акте эти же событие, факт определяются как правонарушение, за совершение которого также применяется юридическая ответственность, то применяется ответственность, действующая на момент ее применения.
В связи с утратой силы Законом Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» и введением в действие Кодекса за нарушения, совершенные плательщиками налогов до вступления его в силу, по результатам проверок, проведенных с 01.01.2011, применяются санкции и пеня, предусмотренные Кодексом.
При этом необходимо учитывать предписания п/п. 4.1.2 ст. 4 Кодекса относительно равенства всех плательщиков перед законом, недопуска каких-либо проявлений налоговой дискриминации — обеспечения одинакового подхода ко всем плательщикам налогов независимо от социальной, расовой, национальной, религиозной принадлежности, формы собственности юридического лица, гражданства физического лица, места происхождения капитала.
Кроме того, при применении санкций за нарушение налогового законодательства необходимо учитывать требования пунктов 5–7, 11 подраздела 10 раздела XX «Переходные положения» Кодекса.
Вопрос 1: Какой срок следует понимать под понятием «в течение года» при применении штрафных (финансовых) санкций согласно положениям Кодекса, в том числе и пункта 120.1 статьи 120 Кодекса?
Ответ. Да, статьей 120 Кодекса предусмотрено, что непредставление или несвоевременное представление плательщиком налогов или другими лицами, обязанными начислять и уплачивать налоги, сборы, налоговых деклараций (расчетов) влечет наложение штрафа в размере 170 гривень за каждое такое непредставление или несвоевременное представление.
Те же действия, совершенные плательщиком налогов, к которому в течение года был применен штраф за такое нарушение, влекут наложение штрафа в размере 1020 гривень за каждое такое непредставление или несвоевременное представление.
То есть повторным нарушением, за которое предусмотрен штраф в размере 1020 гривень согласно пункту 120.1 статьи 120 Кодекса, будет несвоевременное представление налоговой декларации (расчета) плательщиком налогов независимо от вида налога, за которое к такому плательщику в течение года уже был применен штраф за непредставление (несвоевременное представление) налоговой декларации (расчета) и в период до одного года (до 365 или 366 дней — для високосного года) вынесено налоговое уведомление-решение.
Следовательно, статья 120 Кодекса не привязывает термин «календарный год» к возможности применения повторного штрафа.
При полном или частичном отсутствии норм, регулирующих определенные общественные отношения, можно применить аналогию закона, то есть разрешение дела или отдельного юридического вопроса на основе правовой нормы, которая может распространяться на сходные случаи.
Следует отметить, что применение аналогии запрещается, если она прямо запрещена законом или если закон связывает наступление юридических последствий с наличием конкретных норм.
В соответствии со статьей 35 Кодекса Украины об административных правонарушениях (далее — КУоАП) обстоятельством, которое отягощает ответственность за административное правонарушение, является повторное в течение года совершение однородного правонарушения, за которое лицо уже было подвергнуто административному взысканию; совершение правонарушения лицом, которое ранее совершило преступление.
Статьей 39 КУоАП установлено: если лицо, подвергнутое административному взысканию, в течение года со дня окончания исполнения взыскания не совершило нового административного правонарушения, то данное лицо считается не подвергавшимся административному взысканию.
Следовательно, для определения повторности правонарушения в соответствии с частью второй пункта 120.1 статьи 120 Кодекса отсчет 365 дней (для високосного года — 366 дней) начинается с даты вынесения органом государственной налоговой службы налогового уведомления-решения.
Вопрос 2: За какие нарушения Кодекса не применяются штрафные санкции к плательщикам налога на прибыль согласно пункту 6 подраздела 10 раздела XX Кодекса?
Ответ. В соответствии с пунктом 6 подраздела 10 раздела XX Кодекса к плательщикам налога на прибыль предприятий и плательщикам налогов, перешедшим на общую систему налогообложения, за нарушение налогового законодательства по итогам деятельности во II–IV календарных кварталах 2011 года финансовые санкции не применяются.
Данная норма «Переходных положений» Кодекса предусматривает освобождение от финансовой ответственности двух категорий плательщиков налогов:
1) плательщиков налога на прибыль предприятий;
2) плательщиков налогов, перешедших на общую систему налогообложения, то есть лиц, которые ранее находились на упрощенной системе налогообложения.
Установленное «Переходными положениями» Кодекса освобождение от финансовых санкций плательщиков налога на прибыль (первой категории лиц, указанных в пункте 6 подраздела 10 раздела XX Кодекса) связано с нахождением таких лиц в статусе плательщика данного налога.
Правовые последствия нахождения лица в статусе плательщика налога на прибыль связаны именно с отношениями, возникающими в процессе взимания данного налога, а следовательно, финансовые санкции, от которых освобождаются плательщики налога на прибыль согласно пункту 6 подраздела 10 раздела XX Кодекса, могут касаться только налоговых правонарушений, совершенных лицами в качестве плательщиков налога на прибыль, то есть нарушения правил взимания исключительно данного налога.
В то же время ответственность за нарушение других норм налогового законодательства, которые не связаны с взиманием налога на прибыль, применяется к плательщикам налогов на общих основаниях.
Пунктом 6 подраздела 10 раздела XX Кодекса предусмотрено отдельное освобождение от ответственности в виде финансовых санкций лиц, которые ранее находились на упрощенной системе налогообложения.
Указанное освобождение введено наряду с освобождением от ответственности других плательщиков налога на прибыль и не является тождественным ему, имеет самостоятельное правовое содержание. При этом такое содержание нельзя ограничивать освобождением бывших плательщиков единого налога только от финансовых санкций за нарушение правил взимания налога на прибыль.
Таким образом, лица, перешедшие с упрощенной на общую систему налогообложения, на основании пункта 6 подраздела 10 раздела XX Кодекса освобождаются от финансовых санкций за нарушение налогового законодательства по итогам деятельности во II–IV кварталах 2011 года независимо от видов налогов, нормы относительно взимания которых нарушены.
В то же время освобождение, предусмотренное пунктом 6 подраздела 10 раздела XX Кодекса, применяется только к правоотношениям, возникшим после вступления в силу Кодекса. Поэтому указанное освобождение от финансовых санкций может быть распространено только на тех плательщиков налогов, которые перешли на общую систему налогообложения после вступления в силу Кодекса, то есть начиная с 1 января 2011 года. Если лицо перешло на общую систему налогообложения до 1 января 2011 года, оно не попадает в круг лиц, в отношении которых введено освобождение от финансовых санкций, но если такое лицо является одновременно плательщиком налога на прибыль, то оно освобождается от финансовых санкций только за нарушение правил уплаты данного налога наравне с другими плательщиками налога на прибыль в соответствии с пунктом 6 подраздела 10 раздела XX Кодекса.
Вопрос 3: К каким плательщикам налогов, перешедшим на общую систему налогообложения, не применяются штрафные санкции согласно пункту 6 подраздела 10 раздела XX Кодекса по итогам деятельности во II–IV календарных кварталах 2011 года?
Ответ. Установленное пунктом 6 подраздела 10 раздела XX Кодекса освобождение от финансовых санкций распространяется на лиц, перешедших на общую систему налогообложения. По смыслу законодательной нормы такой переход должен быть следствием целеустремленного волеизъявления плательщика налогов, совершенного предусмотренным законодательством способом. Такими способами являются подача соответствующего заявления плательщиком единого налога, а также неполучение свидетельства плательщика единого налога на следующий календарный год.
Утрату права находиться на упрощенной системе налогообложения плательщиком единого налога необходимо отличать от перехода на общую систему налогообложения. Такая утрата имеет место в случае нарушения плательщиком единого налога обязательных условий нахождения на упрощенной системе налогообложения, в частности в случае превышения им предельного размера выручки, установленного для плательщиков единого налога Указом Президента Украины от 3 июля 1998 года № 727 «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства».
При наличии обстоятельств, указывающих на утрату права нахождения лица на упрощенной системе налогообложения, такое лицо несет ответственность на общих основаниях.
Заместитель директора Департамента
— начальник юридического управления
В. Верниченко
Комментарий от Г. Б., И. Т.
В данной Обобщающей налоговой консультации ГНСУ подтвердила ряд своих предыдущих тезисов относительно применения штрафных санкций за нарушение норм НКУ.
В частности, речь идет о позиции ГНСУ в отношении применения штрафных санкций по НКУ во времени. Свою позицию по данному вопросу налоговики излагали и раньше — см. их письма от 23.06.2011 г. № 7466/6/10-1015/2499 в «Бухгалтере» № 29’2011 на с. 32–33, от 18.03.2011 г. № 5545/6/10-1015/1035 в № 15’2011 на с. 26–27 (или № 22’2011 на с. 28т–29т ), от 31.03.2011 г. № 6319/6/12-0216 в № 20’2011 на с. 30–31 (или № 22’2011 на с. 31т–32т) и от 01.03.2011 г. № 10-1018/769 в № 16’2011 на с. 15.
Итак, независимо от даты совершения нарушения налоговики настаивают на необходимости применения штрафных санкций согласно НКУ, а не согласно законодательству, действовавшему на момент нарушения. В целом данный подход согласуется с п. 11 подраздела 10 раздела ХХ «Переходные положения» НКУ, согласно которому штрафные (финансовые) санкции (штрафы) по результатам проверок, осуществляемых контролирующими органами, применяются в размерах, предусмотренных законом, действующим на день принятия решения о применении таких штрафных (финансовых) санкций. Похожая норма закреплена и в п. 113.3 НКУ:
«Штрафные (финансовые) санкции (штрафы) за нарушение норм законов по вопросам налогообложения или другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы государственной налоговой службы, применяются в порядке и в размерах, установленных настоящим Кодексом и другими законами Украины».
При этом польза от такого подхода ощутима в том случае, когда штрафные санкции в НКУ смягчаются либо вовсе отсутствуют по сравнению с ранее действующим законодательством. По мнению налоговиков, если в периоды до и с 01.01.2011 г. действие (бездействие) признается нарушением, но по Налоговому кодексу ответственность смягчается или отменяется, то действует НКУ. В данном случае налоговики дополнительно ссылаются на возможность обратного действия нормативного акта, закрепленного в ст. 58 Конституции, и аргументируют применение более мягких штрафных санкций из НКУ (либо неприменение штрафных санкций вовсе в силу их отсутствия в НКУ) в связи со смягчением (отменой) ответственности*.
* Хотя, по большому счету, это не совсем корректно.
Как известно, согласно решению КСУ от 09.02.99 г. № 1-рп/99 (см. его в «Бухгалтерской газете» № 7’99 на с. 7) положение части первой статьи 58 Конституции Украины о том, что законы и другие нормативно-правовые акты не имеют обратного действия во времени, кроме случаев, когда они смягчают или отменяют ответственность лица, следует понимать так, что оно касается человека и гражданина (физического лица).
Предоставление же обратного действия во времени нормативно-правовым актам, которые смягчают или отменяют ответственность юридических лиц, может быть предусмотрено путем прямого указания об этом в законе или другом нормативно-правовом акте.
Аналогичным образом налоговики проявляют либерализм и в случае, если до 01.01.2011 г. по действующему на момент совершения некого действия (бездействия) законодательству такое действие (бездействие) не квалифицировалось как нарушение, а со вступлением в силу НКУ нарушением стало признаваться: они считают, что в этой ситуации штрафные санкции не применяются.
Однако наиболее спорной является третья ситуация: если в период до и с 01.01.2011 г. действие (бездействие) признается наказуемым нарушением, то ответственность определяется НКУ. В таком случае возможен вариант, когда ответственность, предусмотренная НКУ, оказывается строже, нежели предусмотренная по старому законодательству. В этом случае, на наш взгляд, нужно быть последовательными и руководствоваться упомянутым налоговиками принципом запрета обратного действия нормативно-правовых актов и применять менее строгие «старые» санкции. Подробнее об этом — см. «Бухгалтер» № 15’2011, с. 27. О нашей позиции по поводу переходных штрафов в условиях действия НКУ — см. также «Бухгалтер» № 9’2011, с. 46–49.
Что же касается неприменения штрафных санкций к плательщикам налога на прибыль согласно пункту 6 подраздела 10 раздела ХХ НКУ, то позиция налоговиков чудесным образом совпала с позицией Вадсуда. ГНСУ практически дословно, с небольшими сокращениями, воспроизвела основные тезисы, изложенные в письме Вадсуда от 04.05.2012 г. № 1197/12/13-12 («Бухгалтер» № 20’2012, с. 14–15). Вадсуд (и за ним ГНСУ) настаивает на применении разных правил освобождения от штрафов для плательщиков налога на прибыль и для лиц, перешедших на общую систему налогообложения. Первые освобождены от ответственности за нарушения, связанные с уплатой налога на прибыль, вторые — за все налоговые нарушения (что в общем-то справедливо).
А вот с чем мы не согласны, так это с разграничением добровольно покинувших упрощенную систему и утративших право на ней находиться. По мнению ГНСУ, только лица, перешедшие на общую систему добровольно, освобождаются от финансовых санкций на основании п. 6 подраздела 10 раздела ХХ НКУ. Такими добровольно перешедшими лицами считаются те, которые подали соответствующее заявление или не получили свидетельство плательщика единого налога на следующий календарный год. В случае же превышения предельного размера выручки добровольного перехода нет, поэтому, дескать, такое лицо несет ответственность на общих основаниях. На наш же взгляд, все лица, перешедшие на общую систему, независимо от причин, должны подчиняться общим правилам и освобождаться от финсанкций, на что мы уже обращали внимание в «Бухгалтере» № 20’2012 на с. 16.
По поводу освобождения от штрафов на основании п. 6 подраздела 10 раздела ХХ НКУ — см. также «Бухгалтер» № 30’2011, с. 45, и письмо ГНСУ от 05.04.2012 г. № 9993/7/15-1417 в «Бухгалтере» № 17’2012 на с. 14–15.
В отношении интерпретации термина «в течение года» ГНСУ тоже высказывалась — в письме от 10.05.2012 г. № 13270/7/10-1117/1973, где пришла к аналогичному выводу: для определения повторности правонарушения согласно ч. 2 п. 120.1 НКУ отсчет 365 дней (для високосного года — 366 дней) начинается с даты вынесения органом ГНС налогового уведомления-решения.
