Узагальнююча податкова консультація з окремих питань застосування штрафних санкцій за порушення норм Податкового кодексу України

Затверджено наказом
Державної податкової служби України
від 06.07.2012 р. № 592

Узагальнююча податкова консультація
з окремих питань застосування
штрафних санкцій за порушення норм
Податкового кодексу України

Відносини у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, коло суб’єктів податкових правовідносин та відповідальність за порушення податкового законодавства визначаються Податковим кодексом України (далі — Кодекс).

Згідно зі статтею 6 Конституції України органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених Конституцією межах та відповідно до законів України.

Органи державної влади, їх посадові особи відповідно до статті 19 Конституції України зобов’язані діяти лише на підставі, у межах повноважень та спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Статтею 58 Конституції України визначено: «Закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом’якшують або скасовують відповідальність особи.

Ніхто не може відповідати за діяння, які на час їх вчинення не визнавалися законом як правопорушення».

Суть зворотної дії нормативно-правових актів у часі полягає в тому, що їх юридична обов’язковість поширюється на правовідносини, які виникли до набрання цими нормативно-правовими актами чинності.

Положеннями статей 8, 58, 92, 152, пункту 1 розділу XV «Перехідні положення» Конституції України встановлено, що виключно законами України про оподаткування визначаються події та факти і встановлюється відповідальність за їх порушення. Відповідно і зворотна дія у часі реалізується через податкові закони у випадках, коли вони скасовують або пом’якшують відповідальність особи.

Починаючи з 01.01.2011 р. повноваження, підстави та спосіб дії органів державної податкової служби та їх посадових осіб, права, обов’язки та відповідальність платників податків визначені Кодексом (далі — Кодекс*).

* Далі — склероз (див. вище).— Ред.

До податкового законодавства (п. 3.1 ст. 3 Кодексу) належить Конституція України; Податковий та Митний кодекси; інші закони з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв’язку з оподаткуванням ввізним або вивізним митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі — закони з питань митної справи); чинні міжнародні договори, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України і які регулюють питання оподаткування; нормативно-правові акти, прийняті на підставі та на виконання Кодексу та закони з питань митної справи; рішення Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийняті за правилами, встановленими Кодексом.

Отже, Кодекс — це кодифікований законодавчий акт, яким регулюється сфера податкових правовідносин, що містить узгоджені норми, пов’язані з нарахуванням та сплатою податків, та забезпечує комплексне врегулювання питань, пов’язаних з оподаткуванням.

Кодекс не передбачає наявність будь-яких інших законів з питань оподаткування, оскільки всі питання щодо основних засад визначення суб’єктів правових відносин, їх права і обов’язки, перелік податків і зборів, що становлять систему оподаткування, об’єктів та бази оподаткування, розміри податкових ставок, порядок ведення податкового обліку, забезпечення виконання податкових зобов’язань та міра відповідальності за порушення у сфері оподаткування передбачені цим актом.

Оскільки на момент набрання чинності Кодексом не всі закони України з питань оподаткування скасовані, то для врегулювання їх застосування пунктом 3 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» Кодексу передбачена тимчасова перехідна норма, яка пов’язує дію цих законів з Кодексом.

До 01.01.2011 р. принципи побудови системи оподаткування в Україні, податки і збори (обов’язкові платежі) до бюджетів та державних цільових фондів, а також права, обов’язки і відповідальність платників, визначались Законом України від 25 червня 1991 року № 1251-XII «Про систему оподаткування» (далі — Закон № 1251, втратив чинність з 01.01.2011 р.), статтею 1 якого закони, що регулюють сферу податкових правовідносин, визначені як закони про оподаткування (тобто закони України «Про оподаткування прибутку підприємств», «Про податок на додану вартість» тощо).

Пунктом 113.3 ст. 113 Кодексу встановлено, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, застосовуються у порядку та розмірах, встановлених цим Кодексом та іншими законами України.

Застосування за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), не передбачених цим Кодексом та іншими законами України, не дозволяється.

Отже, податкові органи здійснюють контроль за дотриманням норм законів з питань оподаткування, чинними до 01.01.2011 р. Штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за порушення норм таких законів застосовуються у порядку та розмірах, встановлених Кодексом та іншими законами України, чинними на момент застосування санкцій.

Відповідно до ст. 58 Конституції України та рішення Конституційного Суду України від 09.02.99 р. № 1-рп/99, якщо подія, факт визначались як правопорушення податковим законодавством, чинним до 01.01.2011 р., і ця ж подія, факт визначаються в новому законодавчому акті як правопорушення, за вчинення якого застосовується юридична відповідальність, і ця відповідальність пом’якшує або скасовує відповідальність особи, то у такому разі застосовуються норми нового законодавчого акта.

Якщо подія, факт не кваліфікувались як правопорушення податковим законодавством, чинним до 01.01.2011 р., а в новому законодавчому акті ця ж подія, факт визначаються як правопорушення, за вчинення якого передбачено застосування юридичної відповідальності, то у такому разі юридична відповідальність не застосовується.

Якщо податковим законодавством, чинним до 01.01.2011 р., подія, факт визначались як правопорушення, за вчинення якого застосовувалась юридична відповідальність, і в новому законодавчому акті ця ж подія, факт визначаються як правопорушення, за вчинення якого також застосовується юридична відповідальність, то застосовується відповідальність, яка є чинною на момент її застосування.

У зв’язку із втратою чинності Законом України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» і введенням у дію Кодексу, за порушення, вчинені платниками податків до набрання ним чинності, за результатами перевірок, проведених з 01.01.2011 р., застосовуються санкції та пеня, передбачені Кодексом.

При цьому, необхідно враховувати приписи п. 4.1.2 ст. 4 Кодексу щодо рівності усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації — забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу.

Крім того, при застосуванні санкцій за порушення податкового законодавства необхідно враховувати вимоги пунктів 5–7, 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Питання 1. Який строк слід розуміти під поняттям «протягом року» при застосуванні штрафних (фінансових санкцій) згідно з положеннями Кодексу, у тому числі і пункту 120.1 статті 120 Кодексу?

Відповідь. Так, статтею 120 Кодексу передбачено, що неподання або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов’язаними нараховувати та сплачувати податки, збори, податкових декларацій (розрахунків) тягне за собою накладення штрафу в розмірі 170 гривень за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.

Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке порушення, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.

Тобто повторним порушенням, за яке передбачено штраф у розмірі 1020 гривень згідно із пунктом 120.1 статті 120 Кодексу, буде несвоєчасне подання податкової декларації (розрахунку) платником податків незалежно від виду податку, за яке до такого платника протягом року вже було застосовано штраф за неподання (несвоєчасне подання) податкової декларації (розрахунку) та у період до одного року (до 365 або 366 днів — для високосного року) винесено податкове повідомлення-рішення.

Отже, стаття 120 Кодексу не прив’язує термін «календарний рік» до можливості застосування повторного штрафу.

При повній або частковій відсутності норм, які регулюють певні суспільні відносини, можливо застосувати аналогію закону, тобто рішення справи або окремого юридичного питання на основі правової норми, що може поширюватись на схожі випадки.

Слід зазначити, що застосування аналогії забороняється, якщо вона прямо заборонена законом, чи якщо закон пов’язує настання юридичних наслідків з наявністю конкретних норм.

Відповідно до статті 35 Кодексу України про адміністративні правопорушення (далі — КУпАП) обставиною, що обтяжує відповідальність за адміністративне правопорушення, є повторне протягом року вчинення однорідного правопорушення, за яке особу вже було піддано адміністративному стягненню; вчинення правопорушення особою, яка раніше вчинила злочин.

Статтею 39 КУпАП встановлено: якщо особа, піддана адміністративному стягненню, протягом року з дня закінчення виконання стягнення не вчинила нового адміністративного правопорушення, то ця особа вважається такою, що не була піддана адміністративному стягненню.

Отже, для визначення повторності правопорушення відповідно до частини другої пункту 120.1 статті 120 Кодексу відлік 365 днів (для високосного року — 366 днів) починається з дати винесення органом державної податкової служби податкового повідомлення-рішення.

Питання 2. За які порушення Кодексу не застосовуються штрафні санкції до платників податку на прибуток згідно з пунктом 6 підрозділу 10 розділу XX Кодексу?

Відповідь. Відповідно до пункту 6 підрозділу 10 розділу XX Кодексу до платників податку на прибуток підприємств та платників податків, що перейшли на загальну систему оподаткування, за порушення податкового законодавства за наслідками діяльності у II–IV календарних кварталах 2011 року фінансові санкції не застосовуються.

Ця норма «Перехідних положень» Кодексу передбачає звільнення від фінансової відповідальності двох категорій платників податків:

1) платників податку на прибуток підприємств;

2) платників податків, що перейшли на загальну систему оподаткування, тобто осіб, які раніше перебували на спрощеній системі оподаткування.

Установлене «Перехідними положеннями» Кодексу звільнення від фінансових санкцій платників податку на прибуток (першої категорії осіб, зазначених у пункті 6 підрозділу 10 розділу XX Коде-ксу) пов’язане з перебуванням таких осіб у статусі платника цього податку.

Правові наслідки перебування особи у статусі платника податку на прибуток пов’язані саме з відносинами, що виникають у процесі справляння цього податку, а отже, фінансові санкції, від яких звільняються платники податку на прибуток згідно з пунктом 6 підрозділу 10 розділу XX Кодексу, можуть стосуватися лише податкових правопорушень, вчинених особами як платниками податку на прибуток, тобто порушення правил справляння виключно цього податку.

Водночас відповідальність за порушення інших норм податкового законодавства, які не пов’язані із справлянням податку на прибуток, застосовуються до платників податків на загальних підставах.

Пунктом 6 підрозділу 10 розділу XX Кодексу передбачено окреме звільнення від відповідальності у вигляді фінансових санкцій осіб, що раніше перебували на спрощеній системі оподаткування.

Зазначене звільнення впроваджене поряд із звільненням від відповідальності інших платників податку на прибуток і не є тотожним йому, має самостійний правовий зміст. При цьому такий зміст не можна обмежувати звільненням колишніх платників єдиного податку лише від фінансових санкцій за порушення правил справляння податку на прибуток.

Таким чином, особи, які перейшли зі спрощеної на загальну систему оподаткування, на підставі пункту 6 підрозділу 10 розділу XX Кодексу звільняються від фінансових санкцій за порушення податкового законодавства за наслідками діяльності у II–IV кварталі 2011 року незалежно від видів податків, норми щодо справляння яких порушені.

Водночас звільнення, передбачене пунктом 6 підрозділу 10 розділу XX Кодексу, застосовується лише до правовідносин, які виникли після набрання чинності Кодексом. Тож зазначене звільнення від фінансових санкцій може бути поширене лише на тих платників податків, які перейшли на загальну систему оподаткування після набрання чинності Кодексом, тобто починаючи з 1 січня 2011 року. Якщо особа перейшла на загальну систему оподаткування до 1 січня 2011 року, вона не підпадає під коло осіб, щодо яких запроваджене звільнення від фінансових санкцій, але якщо така особа є водночас платником податку на прибуток, то вона звільняється від фінансових санкцій лише за порушення правил сплати цього податку нарівні з іншими платниками податку на прибуток відповідно до пункту 6 підрозділу 10 розділу XX Кодексу.

Питання 3. До яких платників податків, які перейшли на загальну систему оподаткування, не застосовуються штрафні санкції згідно з пунктом 6 підрозділу 10 розділу XX Кодексу за наслідками діяльності у II–IV календарних кварталах 2011 року?

Відповідь. Установлене пунктом 6 підрозділу 10 розділу XX Кодексу звільнення від фінансових санкцій поширюється на осіб, що перейшли на загальну систему оподаткування. За змістом законодавчої норми такий перехід має бути наслідком цілеспрямованого волевиявлення платника податків, вчиненого у передбачений законодавством спосіб. Такими способами є подача відповідної заяви платником єдиного податку, а також неотримання свідоцтва платника єдиного податку на наступний календарний рік.

Втрату права перебувати на спрощеній системі оподаткування платником єдиного податку необхідно відрізняти від переходу на загальну систему оподаткування. Така втрата має місце у випадку порушення платником єдиного податку обов’язкових умов перебування на спрощеній системі оподаткування, зокрема в разі перевищення ним граничного розміру виручки, встановленого для платників єдиного податку Указом Президента України від 3 липня 1998 року № 727 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва».

За наявності обставин, що вказують на втрату права перебування особи на спрощеній системі оподаткування, така особа несе відповідальність на загальних підставах.

Заступник директора Департаменту —
начальник юридичного управління
 В. Верніченко

Коментар від Г. Б., І. Т.

У цій Узагальнюючій податковій консультації ДПСУ підтвердила ряд своїх попередніх тез щодо застосування штрафних санкцій за порушення норм ПКУ.

Зокрема, йдеться про позицію ДПСУ щодо застосування штрафних санкцій за ПКУ в часі. Свою позицію з цього питання податківці викладали й раніше — див. їхні листи від 23.06.2011 р. № 7466/6/10-1015/2499 у «Бухгалтері» № 29’2011 на с. 32–33, від 18.03.2011 р. № 5545/6/10-1015/1035 у № 15’2011 на с. 26–27 (або № 22’2011 на с. 28т–29т), від 31.03.2011 р. № 6319/6/12-0216 у № 20’2011 на с. 30–31 (або № 22’2011 на с. 31т–32т ) і від 01.03.2011 р. № 10-1018/769 у № 16’2011 на с. 15.

Отже, незалежно від дати вчинення порушення податківці наполягають на необхідності застосування штрафних санкцій згідно з ПКУ, а не згідно із законодавством, що діяло на момент порушення. У цілому цей підхід узгоджується із п. 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ, згідно з яким штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за результатами перевірок, що здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішення про застосування таких штрафних (фінансових) санкцій. Схожу норму закріплено й у п. 113.3 ПКУ:

«Штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, застосовуються у порядку та у розмірах, встановлених цим Кодексом та іншими законами України».

При цьому користь від такого підходу відчутна в тому випадку, коли штрафні санкції в ПКУ пом’якшуються або зовсім відсутні порівняно з раніше чинним законодавством. На думку податківців, якщо в періоди до і з 01.01.2011 р. дія (бездіяльність) визнається порушенням, але за Податковим кодексом відповідальність пом’якшується або скасовується, то діє ПКУ. В цьому випадку податківці додатково посилаються на можливість зворотної дії нормативного акту, закріпленого у ст. 58 Конституції, і аргументують застосування більш м’яких штрафних санкцій із ПКУ (або незастосування штрафних санкцій зовсім через їхню відсутність у ПКУ) у зв’язку з пом’якшенням (скасуванням) відповідальності*.

* Хоча, власне, це не зовсім коректно.

Як відомо, згідно з рішенням КСУ від 09.02.99 р. № 1-рп/99 (див. його в «Бухгалтерской газете» № 7’99 на с. 7) положення частини першої статті 58 Конституції України про те, що закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом’якшують або скасовують відповідальність особи, слід розуміти так, що воно стосується людини і громадянина (фізичної особи).

Надання ж зворотної дії в часі нормативно-правовим актам, які пом’якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб, може бути передбачене шляхом прямого зазначення про це у законі чи іншому нормативно-правовому акті.

Аналогічним чином податківці проявляють лібералізм і у випадку, якщо до 01.01.2011 р. за чинним на момент вчинення якоїсь дії (бездіяльності) законодавством така дія (бездіяльність) не кваліфікувалася як порушення, а з набранням чинності ПКУ порушенням стала визнаватися: вони вважають, що в цій ситуації штрафні санкції не застосовуються.

Однак найбільш спірною є третя ситуація: якщо в період до та з 01.01.2011 р. дія (бездіяльність) визнається карним порушенням, то відповідальність визначається ПКУ. У такому разі можливий варіант, коли відповідальність, передбачена ПКУ, виявляється суворішою, аніж передбачена за старим законодавством. У цьому випадку, на наш погляд, треба бути послідовними й керуватися згаданим податківцями принципом заборони зворотної дії нормативно-правових актів і застосовувати менш суворі «старі» санкції. Детальніше про це — див. «Бухгалтер» № 15’2011, с. 27. Про нашу позицію щодо перехідних штрафів за умов дії ПКУ — див. також «Бухгалтер» № 9’2011, с. 46–49.

Що ж до незастосування штрафних санкцій до платників податку на прибуток згідно з пунктом 6 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, то позиція податківців дивовижним чином збіглася з позицією Вадсуду. ДПСУ практично дослівно, з невеликими скороченнями, відтворила основні тези, викладені в листі Вадсуду від 04.05.2012 р. № 1197/12/13-12 («Бухгалтер» № 20’2012, с. 14–15). Вадсуд (і за ним ДПСУ) наполягає на застосуванні різних правил звільнення від штрафів для платників податку на прибуток і для осіб, які перейшли на загальну систему оподаткування. Перші звільнені від відповідальності за порушення, пов’язані зі сплатою податку на прибуток, другі — за всі податкові порушення (що взагалі є справедливим).

А от із чим ми не згодні, так це з розмежуванням тих, хто добровільно залишив спрощену систему й втратив право на ній перебувати. На думку ДПСУ, тільки особи, які перейшли на загальну систему добровільно, звільняються від фінансових санкцій на підставі п. 6 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ. Такими особами, які добровільно перейшли, вважаються ті, хто подав відповідну заяву або не отримав свідоцтво платника єдиного податку на наступний календарний рік. У випадку ж перевищення граничного розміру виручки добровільного переходу немає, тому, мовляв, така особа несе відповідальність на загальних підставах. А на наш погляд, усі особи, які перейшли на загальну систему, незалежно від причин, повинні підкорятися загальним правилам і звільнятися від фінсанкцій, на що ми вже звертали увагу в «Бухгалтері» № 20’2012 на с. 16.

Щодо звільнення від штрафів на підставі п. 6 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ — див. також «Бухгалтер» № 30’2011, с. 45, і лист ДПСУ від 05.04.2012 р. № 9993/7/15-1417 у «Бухгалтері» № 17’2012 на с. 14–15.

Стосовно інтерпретації терміна «протягом року» ДПСУ теж висловлювалася — в листі від 10.05.2012 р. № 13270/7/10-1117/1973, де дійшла аналогічного висновку: для визначення повторності правопорушення згідно із ч. 2 п. 120.1 ПКУ відлік 365 днів (для високосного року — 366 днів) розпочинається із дати винесення органом ДПС податкового повідомлення-рішення.