— Скатертью дорога...
Анализ нюансов применения обновленной
Законом № 4834-VI нормы п. 184.7 НКУ,
посвященной «финальному» обложению НДС товаров/услуг,
не использованных в хоздеятельности,
при снятии плательщика с регистрации
Экспресс -анализ изменений, внесенных Законом № 4834-VI в регулируемую НКУ сферу обложения НДС, мы уже проводили в «Бухгалтере» № 25’2012 на с. 40–41.
Перейдем теперь к более подробному анализу некоторых из этих новаций. В данном материале остановимся на претерпевшем с 01.07.2012 г. весьма существенные корректировки механизме обложения НДС стоимости товаров (в том числе необоротных активов*), а теперь — еще и услуг при снятии плательщика с регистрации.
* Хотя необоротные активы в соответствующей норме и упомянуты отдельно, по терминологии НКУ они тоже относятся к «товарам» (см. определение термина «товары» в п/п. 14.1.244 в совокупности с п/п. 14.1.111 НКУ). Термин же «необоротные активы» в НКУ не определен, поэтому на практике применяется его бухучетное толкование, согласно которому (см. П(С)БУ 2 «Баланс») к необоротным активам относятся все активы, не являющиеся оборотными (в первую очередь это ОС и НМА, но сюда входят и МНМА, и незавершенное строительство, и др.).
Механизм этот изложен в п. 184.7 НКУ.
Для наглядности приведем его в кодифицированном виде:
«184.7. Якщо [в останньому звітному (податковому) періоді на обліку у платника податку залишаються] товари/послуги, [та] необоротні активи, [при придбанні яких] суми податку по яких були включені до складу податкового кредиту, не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, такий платник податку в останньому звітному (податковому) періоді не пізніше дати анулювання його реєстрації як платника податку зобов’язаний визначити [умовне постачання таких товарів та необоротних активів та нарахувати] податкові зобов’язання по таких товарах/послугах, необоротних активах виходячи із звичайної ціни відповідних товарів/послуг чи необоротних активів, крім випадків анулювання реєстрації як платника податку внаслідок реорганізації платника податку шляхом приєднання, злиття, перетворення, поділу та виділення відповідно до закону».
Здесь нужно отметить, что попутно — в связке с упомянутыми изменениями в п. 184.7 — депутаты тем же Законом № 4834-VI удалили из определения термина «поставка товаров» (п/п. 14.1.191 НКУ) подпункт «ґ», согласно которому до 01.07.2012 г. к поставке приравнивалась
«умовне постачання товарів та необоротних активів, під час придбання яких суми податку були включені до складу податкового кредиту і в останньому звітному (податковому) періоді обліковува-лися у залишках платника, який подав заяву про анулювання реєстрації як платника податку на додану вартість або про перехід на іншу систему оподаткування, що передбачає сплату податку в іншому порядку, ніж той, що визначений цим розділом».
Причины данного удаления, судя по всему, кроются в следующем.
Во-первых, при действии старого механизма не охватывались услуги и предоплаты, в результате чего, по мнению налоговиков, бюджет сильно терял.
А во-вторых, из-за не очень удачной формулировки в упомянутом п/п. «ґ» п/п. 14.1.191 НКУ сфера применения старого 184.7 НКУ сводилась только к двум случаям: аннулированию свидетельства по заявлению плательщика и переходу плательщика на другую систему налогообложения.
(Следует отметить, что налоговики в своей консультации в ЕБНЗ пытались эту законодательную промашку не очень-то законно устранить, распространяя применение этого фискального механизма на другие случаи аннулирования свидетельства регистрации плательщика НДС**.)
** Вот фрагмент консультации из ЕБНЗ, которая по понятным причинам с 01.07.2012 г. прекратила свое действие:
«Вопрос:
Признается ли плательщиком НДС условная поставка товаров и необоротных активов в случае, если аннулирование регистрации плательщика НДС осуществляется по решению органа ГНС? [Действует до 01.07.2012]
Ответ:
<...> В случае аннулирования регистрации плательщика НДС по инициативе налогового органа такой плательщик налога должен признать условную поставку товаров, необоротных активов и отразить начисленные налоговые обязательства по такой операции в налоговой декларации по НДС по итогам последнего отчетного периода, который начинается с первого дня такого последнего отчетного периода и заканчивается днем аннулирования регистрации».
Так что, похоже, теперь обложение НДС — вследствие упомянутой резекции в п/п. 14.1.191 НКУ и согласно обновленному пункту 184.7 НКУ — будет уже не «поставочным», а фактически корректировочным.
То есть при уходе из числа плательщиков НДС субъект предпринимательской деятельности будет вынужден (по причине невыполнения одного из обязательных условий для отражения НК — использования товаров/услуг в облагаемых НДС операциях в рамках хоздеятельности) таким вот своеобразным способом (определением НО по обычным ценам) этот НК откорректировать.
Насколько законно такое требование — об «определении налоговых обязательств» без наличия факта «поставки» — решайте сами. Формально законность вновь отрихтованного п. 184.7 НКУ можно подвергнуть сомнению: ведь обязательства по НДС должны возникать при наличии объекта налогообложения, а в перечне объектов обложения НДС (операции по поставке, ввозу и т. п.), которые обобщены законодателем в п. 185.1 НКУ, мы не находим ничего и близко подходящего к нашей ситуации.
Но, так или иначе, плательщикам теперь придется считаться с таким обновленным п/п. 184.7.
Впрочем, полностью не исключаем, что какой-нибудь очень продвинутый и ловкий ликвидирующийся плательщик сможет отсудить неприменение к себе п. 184.7 НКУ в таком его «безобъектном» виде...)
Теперь переходим непосредственно к тем пакостям, которые с 01.07.2012 г. привнесла в НДСную жизнь новая редакция 184.7. (Повышенная фискальность большинства обновлений этой нормы очевидна.)
Во-первых, как мы уже упомянули выше, по сравнению с предыдущей редакцией к товарам (и необоротным активам) добавились еще услуги. Как известно, услуги отдельно на балансе у плательщика не отражаются, а входят либо в себестоимость запасов (включая стоимость готовой продукции), либо в стоимость незавершенного производства, либо в стоимость необактивов (их улучшений), либо в прочие затраты, либо еще в какую-нибудь бухстатью. И если любые услуги, по которым плательщиком ранее заявлялся налоговый кредит, не успели до даты аннулирования НДСного свидетельства списаться под обложенные НДС доходы (или в отношении того, в чью стоимость они вошли, не получена обложенная НДС предоплата — подробнее см. ниже), то плательщику придется в своем последнем НДСном периоде обложить (в том числе) и их стоимость по обычным ценам.
Впрочем, помимо стоимости упомянутых «балансовых» услуг, не использованных в хоздеятельности до аннулирования НДСной регистрации, плательщику придется для целей применения нового 184.7 учитывать также услуги, еще ему не предоставленные, но по которым уже был заявлен НК — при предоплате за них (это мы уже фактически перешли к «во-вторых»).
Во-вторых, в норме исчезли слова «в учете у плательщика налога остаются...». Ранее благодаря этому обороту налоговые обязательства «под занавес» возникали только по «оналогокредиченным» в свое время товарным остаткам (в том числе необоротным активам), которые числились у плательщика на конец последнего отчетного периода на балансе. Теперь же «обхват» нормы стал гораздо больше, и под обновленную ее версию попадают «оналогокредиченные» товары (включая необоротные активы) и услуги, числящиеся на балансе плательщика на конец последнего отчетного периода*; а кроме них под «занавесное» обложение НДС теперь, благодаря новой формулировке, фактически подпадает еще и стоимость товаров (в том числе необоротных активов) и услуг, предоплаченных плательщиком поставщикам, которые еще им не получены/ему не предоставлены, но по которым налоговый кредит уже был заявлен**.
* Стоимость услуг, как мы уже указали, отдельно на балансе не учитывается, а сидит в какой-либо из статей затрат или активов.
Концом такого последнего отчетного периода согласно п. 184.6 НКУ считается дата аннулирования налоговым органом свидетельства плательщика НДС.
** Отметим, что и до этих изменений налоговики в консультациях в ЕБНЗ (см. в подразделе 130.04) не очень-то законно требовали при применении п. 184.7 НКУ проводить также и условные продажи дебиторских задолженностей (предоплат), по которым был отражен НК. Однако на практике плательщики, как правило, игнорировали это требование налоговиков. Теперь же (с 01.07.2012 г.) оно фактически узаконено и его придется исполнять.
Однако при этом, по нашему мнению, если плательщик в отношении того, для чего будут использованы предоплаченные им товары/услуги, до даты его «разрегистрации» тоже получил предоплаты и отразил по ним НО, то такие предоплаченные им товары/услуги (поскольку они предоплачены и ему тоже) логично считать использованными в облагаемых операциях, следовательно, учитываться для целей применения п. 184.7 такие товары/услуги не должны.
Тем более по той же логике не должны, мы считаем, учитываться для целей 184.7 и числящиеся на балансе остатки товаров и услуг, за которые плательщиком уже были получены и обложены НДС предоплаты.
В-третьих, отметим, что старая редакция п. 184.7 НКУ формально требовала облагать все остатки -товаров (в том числе необоротных активов) — даже те из них, по которым плательщиком была получена предоплата и с нее были отражены НО по НДС. Новая же редакция, в которой появились слова «не были использованы в налогооблагаемых операциях», обложение таких товаров должна, по нашему мнению, исключать, поскольку при наличии отраженного (с предоплаты) НО такие остатки логично считать уже использованными в облагаемых НДС операциях, о чем мы уже упомянули выше.
Однако полностью не исключаем того, что, избрав фискальный подход к упомянутым ситуациям, кто-то станет формально утверждать, что не ушедшее с баланса нельзя считать использованным в облагаемых операциях.
Мы такой формализм не разделяем; посмотрим, что на этот счет скажет ГНСУ.
Кстати, при новой редакции бюджет уже точно оказывается в выигрыше в тех случаях, когда плательщик в период своего нахождения на НДС полученные предоплаты этим налогом обложил, а осуществлять «под них» содержащие НДС расходы и отоваривать эти предоплаты будет уже после ухода из почетных рядов НДСников. Так что НДС, сидящий в таких расходах, уже на уменьшение ранее заявленного НО не сыграет. Ведь для таких ситуаций Кодекс никаких корректировок НО не предусматривает.
Теперь попробуем сформировать алгоритм поведения бухгалтера при НДСной «разрегистрации» ведомого им плательщика, то есть если в отношении этого плательщика возникнет необходимость применения п. 184.7 НКУ. Кроме того, отдельно обсудим еще несколько нюансов применения этой нормы.
Очевидно, что для правильного исполнения 184.7 бухгалтеру придется проводить непростую инвентаризацию с целью выявления в определенных статьях баланса (в том числе и в дебиторских задолженностях по предоплатам уплаченным) товаров и услуг, «оналогокредиченных», но не использованных в облагаемых операциях до конца последнего НДСного отчетного периода.
Как мы уже упомянули выше (см. «во-вторых» и «в-третьих»), не только по предоплатам перечисленным, но и по предоплатам полученным (обложенным НДС) следует тоже провести детальный анализ — когда и чем они будут отовариваться.
Заметим, что раскопать конкретное количество и стоимость таких (с былым НК) ТМЦ и услуг в составе определенных статей (особенно незавершенного производства и остатков готовой продукции) для бухгалтера может быть достаточно проблематично. Но помимо такого раскапывания всего «не(до)использованного в облагаемых» этому отходящему НДСнику с целью правильного определения суммы НО по 184.7 еще придется озаботиться проблемой определения (и подтверждения) обычных цен на все выявленные для обложения НДС товары и услуги*.
* Хотя напомним, что применение обычных цен новинкой отнюдь не является — п. 184.7 требовал этого и раньше.
Вот еще несколько вопросов, могущих возникнуть в ситуациях применения 184.7.
1. В отношении необоротных активов не ясно, что считать их использованием в облагаемых операциях: просто начало их эксплуатации и участие при этом в облагаемых операциях или же полную их амортизацию в рамках осуществления облагаемых операций.
Во втором случае (а именно к такому подходу склоняются налоговики) все полностью не самортизированные необоротные активы придется «под занавес» облагать НДСом — причем не по остаточной, а по обычной их стоимости. (В принципе, эти стоимости зачастую должны быть близки, однако по немолодым необоротным активам они с учетом инфляции могут весьма различаться...)
Кроме того, независимо от избранного подхода плательщику необходимо будет также обложить НДС определенную по обычным ценам стоимость еще не введенных в эксплуатацию, в том числе недосооруженных, необоротных активов, по которым ранее был заявлен налоговый кредит.
Не стоит теперь забывать и о предоплаченных, но еще не полученных необоротных активах или их составляющих (ТМЦ и услугах): если по таким предоплатам заявлялся НК, они тоже подпадают под 184.7.
Кстати, в ряде случаев бухгалтеру может быть так же непросто определить сумму ранее заявленного НК по конкретному объекту необоротных активов (особенно если речь идет о сооруженных, в том числе собственными силами, а также — недосооруженных объектах).
2. Можно ли не начислять НО по «оналогокредиченным» остаткам импортных ТМЦ и предоставляемых нерезидентских услуг — ведь такие товары/услу-ги фактически уже использовались плательщиком в одном из видов облагаемых операций, которым является ввоз товаров / предоставление нерезидентских услуг?
Очень сомневаемся, что на данный вопрос можно ответить утвердительно.
Ведь практика применения как Закона об НДС, так и норм Налогового кодекса сложилась таким образом, что во главу угла для целей определения права на НК по «импортному» НДС с проимпортированных плательщиком товаров и предоставляемых ему нерезидентских услуг ставится последующее (а не предыдущее) их использование в облагаемых НДС операциях.
3. В ряде случаев серьезной проблемой для бухгалтера может стать сложность определения факта не(до)использования конкретных товаров и услуг (в том числе и тех, которые предоплачены, но еще не получены) в облагаемых НДС операциях.
Креативный бухгалтер может здесь попытаться связать все не отоваренные им на дату НДСной «разрегистрации» предоплаты с теми товарами/услугами, которые, по идее, должны подпасть под обложение по п. 184.7 НКУ. Даже если в дальнейшем что-то пойдет «не туда» (то есть не под эти предоплаты), можно отрицать свою вину, утверждая, что изначально предполагали поступить так (и есть подтверждающие документы), а затем передумали.
4. На проблемах с определением обычных цен по всему, что подпадает под обложение по 184.7, подробно останавливаться не будем. Акцентируем внимание лишь на том, что эти обычные цены вполне могут быть и меньше тех, по которым в свое время отражали НК (важно лишь, чтобы такой факт можно было подтвердить при проверке).
Кроме того, применение обычных цен распространяется на всё — в том числе и предоплаченное, поэтому если фирма что-то слишком дешево приобрела или приобретает, можно при попадании под 184.7 очень сильно из-за этого пострадать.
То же самое нужно сказать и по поводу применения обычных цен в отношении каких-либо старых, но еще полностью не самортизированных необоротных активов.
В заключение отметим, что новая редакция п. 184.7 НКУ действует уже почти полтора месяца, но пока каких-либо внятных разъяснений от ГНСУ по этому поводу не выходило. На сегодняшний день дело ограничилось лишь одной (чисто «цитатной») консультацией в ЕБНЗ и кратким упоминанием в письме ГНСУ от 05.07.2012 г. № 18250/7/18-3117 о том, что Законом № 4834-VI усовершенствованы нормы относительно даты аннулирования регистрации и последствий аннулирования регистрации (внесены изменения к подпунктам 184.1, 184.2, 184.7, 184.8 статьи 184 раздела V Налогового кодекса.
И еще. Согласно приказу Минфина от 11.07.2012 г. № 824, утвердившему Изменения к Плану деятельности Министерства финансов Украины по подготовке проектов регуляторных актов на 2012 год, предусматривается (в том числе в связи с изменением п. 184.7 НКУ) разработать проект приказа Министерства финансов Украины «Об утверждении Изменений к Положению о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость». Срок — II по-лугодие 2012 года.
Хотелось бы пожелать, чтобы в этом нормативе минфиновцы урегулировали хотя бы часть проблемных вопросов, связанных с применением усложненной нормы п. 184.7 НКУ (в действующей редакции Положения о регистрации они ограничились только цитатами из старой редакции п. 184.7 НКУ*).
* См. п/п. 5.8.1 Положения в «Бухгалтере» № 1–2’2012 на с. 19 т.
Ну а пока в неясных моментах плательщику придется действовать по наитию.
Алексей Павленко, Андрей Павлов