— З богом, Парасю...
Тільки сплати -но...
Аналіз нюансів застосування оновленої Законом № 4834-VI норми п. 184.7 ПКУ,
присвяченої «фінальному» оподаткуванню ПДВ товарів/послуг,
не використаних у госпдіяльності, при знятті платника з реєстрації
Експрес -аналіз змін, внесених Законом № 4834-VI до регульованої ПКУ сфери оподаткування ПДВ, ми вже проводили у «Бухгалтері» № 25’2012 на с. 40–41.
Перейдемо тепер до більш детального аналізу деяких із новацій. У цьому матеріалі зупинимося на механізмі оподаткування ПДВ вартості товарів (у тому числі не-оборотних активів*), а тепер — ще й послуг при знятті платника з реєстрації, який зазнав з 01.07.2012 р. доволі істотних коригувань.
* Хоча необоротні активи у відповідній нормі й згадано окремо, за термінологією ПКУ вони теж належать до «товарів» (див. визначення терміна «товари» у п/п. 14.1.244 у сукупності з п/п. 14.1.111 ПКУ). Термін же «необоротні активи» у ПКУ не визначено, тому на практиці застосовується його бухоблікове тлумачення, згідно з яким (див. П(С)БО 2 «Баланс») до необоротних активів належать всі активи, які не є оборотними (у першу чергу це ОЗ і НМА, але сюди входять і МНМА, і не завершене будівництво тощо).
Механізм цей викладено у п. 184.7 ПКУ.
Для наочності наведемо його в кодифікованому вигляді:
«184.7. Якщо [в останньому звітному (податковому) періоді на обліку у платника податку залишаються] товари/послуги, [та] необоротні активи, [при придбанні яких] суми податку по яких були включені до складу податкового кредиту, не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, такий платник податку в останньому звітному (податковому) періоді не пізніше дати анулювання його реєстрації як платника податку зобов’язаний визначити [умовне постачання таких товарів та необоротних активів та нарахувати] податкові зобов’язання по таких товарах/послугах, необоротних активах виходячи із звичайної ціни відповідних товарів/послуг чи необоротних активів, крім випадків анулювання реєстрації як платника податку внаслідок реорганізації платника податку шляхом приєднання, злиття, перетворення, поділу та виділення відповідно до закону».
Тут слід зазначити, що принагідно — у прив’язці до згаданих змін у п. 184.7 — депутати тим самим Законом № 4834-VI видалили з визначення терміна «постачання товарів» (п/п. 14.1.191 ПКУ) підпункт « ґ», згідно з яким до 01.07.2012 р. до постачання прирівнювалося
«умовне постачання товарів та необоротних активів, під час придбання яких суми податку були включені до складу податкового кредиту і в останньому звітному (податковому) періоді обліковувалися у залишках платника, який подав заяву про анулювання реєстрації як платника податку на додану вартість або про перехід на іншу систему оподаткування, що передбачає сплату податку в іншому порядку, ніж той, що визначений цим розділом».
Причини цього видалення, судячи з усього, полягають ось у чому.
По-перше, за дії старого механізму не охоплювалися послуги і попередні оплати, внаслідок чого, на думку податківців, бюджет багато втрачав.
А по-друге, через не дуже вдале формулювання у згаданому п/п. «ґ» п/п. 14.1.191 ПКУ сфера застосування старого п. 184.7 ПКУ зводилася лише до двох випадків: анулювання свідоцтва за заявою платника і переходу платника на іншу систему оподаткування.
(Слід зазначити, що податківці у своїй консультації в ЄБПЗ намагалися цей законодавчий промах не дуже-то законно усунути, поширюючи застосування зазначеного фіскального механізму на інші випадки анулювання свідоцтва реєстрації платника ПДВ**.)
** Ось фрагмент консультації з ЄБПЗ, яка зі зрозумілих причин з 01.07 .2012 р. припинила свою дію:
«Запитання:
Чи визнається платником ПДВ умовне постачання товарів та необоротних активів у разі , якщо анулювання реєстрації платника ПДВ здійснюється за рішенням органу ДПС? [Діє до 01.07.2012]
Відповідь:
<...> У разі анулювання реєстрації платника ПДВ за ініціативою податкового органу такий платник податку повинен визнати умовне постачання товарів, необоротних активів та відобразити нараховані податкові зобов’язання за такою операцією в податковій декларації з ПДВ за наслідками останнього звітного періоду, який починається з першого дня такого останнього звітного періоду та закінчується днем анулювання реєстрації».
Тож, схоже, тепер оподаткування ПДВ — внаслідок згаданої резекції в п/п. 14.1.191 ПКУ і згідно з оновленим пунктом 184.7 ПКУ — буде вже не «постачальним», а фактично коригувальним.
Тобто при виході з числа платників ПДВ суб’єкт підприємницької діяльності буде змушений (через невиконання однієї з обов’язкових умов для відображення ПК — використання товарів/послуг в оподатковуваних ПДВ операціях у межах госпдіяльності) таким от своєрідним способом (визначенням ПЗ за звичайними цінами) цей ПК відкоригувати.
Наскільки законною є така вимога — про «визначення податкових зобов’язань» без наявності факту «постачання» — вирішуйте самі. Формально законність знову підрихтованого п. 184.7 ПКУ можна поставити під сумнів: адже зобов’язання з ПДВ повин-ні виникати за наявності об’єкта оподаткування, а в переліку об’єктів оподаткування ПДВ (операції з постачання, ввезення тощо), які узагальнено законодавцем у п. 185.1 ПКУ, ми не знаходимо нічого, що хоч якось підходить до нашої ситуації.
Але, так чи інакше, платникам тепер доведеться враховувати такий оновлений п. 184.7.
Утім, повністю не виключаємо, що якийсь дуже грамотний і спритний платник, що ліквідується, зможе відсудити незастосування до себе п. 184.7 ПКУ в такому його «безоб’єктному» вигляді...
Тепер переходимо безпосередньо до тих капостей, які з 01.07.2012 р. привнесла в ПДВшне життя нова редакція 184.7. (Підвищена фіскальність більшості оновлень цієї норми є очевидною.)
По-перше, як ми вже згадали вище, порівняно з попередньою редакцією до товарів (і необоротних активів) додалися ще послуги. Як відомо, послуги окремо на балансі в платника не відображаються, а входять або до собівартості запасів (включаючи вартість готової продукції), або до вартості незавершеного виробництва, або до вартості необоротних активів (їх поліпшень), або до інших витрат, або ще до якої-небудь бухстатті. І якщо будь-які послуги, за якими платником раніше заявлявся податковий кредит, не встигли до дати анулювання ПДВшного свідоцтва списатися під оподатковані ПДВ доходи (або за те, до чиєї вартості вони ввійшли, не отримано оподатковану ПДВ попередню оплату — детальніше див. нижче), то платникові доведеться у своєму останньому ПДВшному періоді оподаткувати (у тому числі) і їх вартість за звичайними цінами.
Утім, крім вартості згаданих «балансових» послуг, не використаних у госпдіяльності до анулювання ПДВшної реєстрації, платникові доведеться для цілей застосування нового 184.7 враховувати також послуги, ще йому не надані, але за якими уже був заявлений ПК — при попередній оплаті за них (це ми вже фактично перейшли до «по-друге»).
По-друге, у нормі зникли слова «на обліку у платника податку залишаються...». Раніше завдяки цьому звороту податкові зобов’язання «під завісу» виникали лише за товарними залишками (у тому числі необоротними активами), щодо яких заявлявся ПК і які рахувались у платника на кінець останнього звітного періоду на балансі. Тепер же «охоплення» норми стало набагато більшим, і під оновлену її версію потрапляють товари, щодо яких заявлявся ПК (включаючи необоротні активи), і послуги, що числяться на балансі платника на кінець останнього звітного періоду*; а крім них під «завісне» оподаткування ПДВ тепер, завдяки новому формулюванню, фактично підпадає ще й вартість товарів (у тому числі необоротних активів) і послуг, попередньо оплачених платником постачальникам, які ще ним не отримані / йому не надані, але за якими податковий кредит уже було заявлено**.
* Вартість послуг, як ми вже зазначали, окремо на балансі не враховується, а сидить у якійсь зі статей витрат або активів.
Кінцем такого останнього звітного періоду згідно з п. 184.6 ПКУ вважається дата анулювання податковим органом свідоцтва платника ПДВ.
** Зазначимо, що й до цих змін податківці в консультаціях у ЄБПЗ (див. у підрозділі 130.04) не дуже-то законно вимагали при застосуванні п. 184.7 ПКУ проводити також і умовні продажі дебіторських заборгованостей (попередніх оплат), за якими було відображено ПК. Однак на практиці платники, як правило, ігнорували таку вимогу податківців. Тепер же (з 01.07.2012 р.) її фактично узаконено й доведеться виконувати.
Однак при цьому, на нашу думку, якщо платник стосовно того, для чого будуть використані попередньо оплачені ним товари/послуги, до дати його «розреєстрації» теж одержав попередні оплати і відобразив за ними ПЗ, то такі попередньо оплачені ним товари/послуги (оскільки вони попередньо оплачені і йому теж) логічно вважати використаними в оподатковуваних операціях, отже, враховуватися для цілей застосування п. 184.7 такі товари/послуги не повинні.
Тим більше за тією ж логікою не повинні, ми вважаємо, враховуватися для цілей 184.7 залишки товарів і послуг, що числяться на балансі, за які платником уже були отримані і оподатковані ПДВ попередні оплати.
По-третє, зазначимо, що стара редакція п. 184.7 ПКУ формально вимагала оподатковувати всі залишки товарів (у тому числі необоротних активів) — -навіть ті з них, за якими платником було отримано попередню оплату і за неї були відображені ПЗ за ПДВ. А нова редакція, у якій з’явилися слова «не були використані в оподатковуваних операціях», оподаткування таких товарів повинна, на нашу думку, виключати, оскільки за наявності відображеного (з попередньої оплати) ПЗ такі залишки логічно вважати вже використаними в оподатковуваних ПДВ операціях, про що ми вже згадали вище.
Однак повністю не виключаємо того, що, обравши фіскальний підхід до згаданих ситуацій, хтось стане формально стверджувати, ніби те, що не пішло з балансу, не можна вважати використаним в оподатковуваних операціях.
Ми такий формалізм не поділяємо; подивимося, що на цю тему скаже ДПСУ.
До речі, при новій редакції бюджет уже точно опиняється у виграші в тих випадках, коли платник у період свого перебування на ПДВ отримані попередні оплати цим податком оподаткував, а здійснювати «під них» витрати, що містять ПДВ, і отоварювати ці попередні оплати буде вже після виходу з почесних лав ПДВшників. Тож ПДВ, що сидить у таких витратах, уже на зменшення раніше заявленого ПЗ не зіграє. Адже для таких ситуацій Кодекс ніяких коригувань ПЗ не передбачає.
Тепер спробуємо сформувати алгоритм поведінки бухгалтера при ПДВшній «розреєстрації» веденого ним платника, тобто якщо стосовно цього платника виникне необхідність застосування п. 184.7 ПКУ. Крім того, окремо обговоримо ще кілька нюансів застосування зазначеної норми.
Очевидно, що для правильного виконання 184.7 бухгалтеру доведеться проводити непросту інвентаризацію з метою виявлення у певних статтях балансу (у тому числі й у дебіторських заборгованостях за попередніми оплатами сплаченими) товарів і послуг, за якими відображено ПК, але які не були використані в оподатковуваних операціях до кінця останнього ПДВшного звітного періоду.
Як ми вже згадали вище (див. «по-друге» і «по-третє»), не тільки за попередніми оплатами перерахованими, але й за попередніми оплатами отриманими (оподаткованими ПДВ) слід теж провести детальний аналіз — коли і чим вони будуть отоварюватися.
Зазначимо, що розкопати конкретну кількість і вартість таких (з колишнім ПК) ТМЦ і послуг у складі певних статей (особливо незавершеного виробництва та залишків готової продукції) для бухгалтера може бути досить проблематично. Але крім такого розкопування всього не(до)використаного в оподатковуваних операціях цьому ПДВшнику з метою правильного розрахунку суми ПЗ за 184.7 ще доведеться перейматися проблемою визначення (і підтвердження) звичайних цін на всі виявлені для оподаткування ПДВ товари і послуги*.
* Хоча нагадаємо, що застосування звичайних цін новацією аж ніяк не є — п. 184.7 вимагав цього й раніше.
Ось ще кілька запитань, які можуть виникнути в ситуаціях застосування 184.7.
1. Щодо необоротних активів не зрозуміло, що вважати їх використанням в оподатковуваних операціях: просто початок їх експлуатації та участь при цьому в оподатковуваних операціях або ж повну їх амортизацію в межах здійснення оподатковуваних операцій.
У другому випадку (а саме до такого підходу схиляються податківці) усі повністю не замортизовані необоротні активи доведеться «під завісу» оподаткувати ПДВ — причому не за залишковою, а за звичайною їх вартістю. (Загалом, ці вартості найчастіше мають бути близькі, однак щодо немолодих необоротних активів вони з урахуванням інфляції можуть і дуже відрізнятися...)
Крім того, незалежно від обраного підходу платнику необхідно буде також оподаткувати ПДВ визначену за звичайними цінами вартість ще не введених в експлуатацію, у тому числі недоспоруджених, необоротних активів, за якими раніше був заявлений податковий кредит.
Не слід тепер забувати й про попередньо оплачені, але ще не отримані необоротні активи або їх складові (ТМЦ і послуги): якщо за такими попередніми оплатами заявлявся ПК, вони теж підпадають під 184.7.
До речі, у ряді випадків бухгалтеру може бути так само непросто визначити суму раніше заявленого ПК за конкретним об’єктом необоротних активів (особливо якщо йдеться про споруджені, в тому числі власними силами, а також — недоспоруджені об’єкти).
2. Чи можна не нараховувати ПЗ за залишками імпортних ТМЦ і наданими нерезидентськими послугами, щодо яких було відображено ПК,— адже такі товари/послуги фактично вже використовувалися платником в одному з видів оподатковуваних операцій, яким є ввезення товарів / надання нерезидентських послуг?
Дуже сумніваємося, що на це запитання можна відповісти ствердно.
Адже практика застосування як Закону про ПДВ, так і норм Податкового кодексу склалася таким чином, що наріжним кутом для цілей визначення права на ПК за «імпортним» ПДВ із проімпортованих платником товарів і наданих йому нерезидентських послуг ставиться подальше (а не попереднє) їх використання в оподатковуваних ПДВ операціях.
3. У ряді випадків серйозною проблемою для бухгалтера може стати складність визначення факту не(до)використання конкретних товарів і послуг (у тому числі й тих, які попередньо оплачені, але ще не отримані) в оподатковуваних ПДВ операціях.
Креативний бухгалтер може тут спробувати пов’язати всі не отоварені ним на дату ПДВшної «розреєстрації» попередні оплати з тими товарами/послугами, які, по ідеї, мають потрапити під оподаткування за п. 184.7 ПКУ. Навіть якщо надалі щось піде «не туди» (тобто не під ці попередні оплати), можна заперечувати свою вину, стверджуючи, що спочатку хотіли зробити так (і є підтвердні документи), а потім передумали.
4. На проблемах із визначенням звичайних цін за всім тим, що підпадає під оподаткування за 184.7, детально зупинятися не будемо. Акцентуємо увагу лише на тому, що ці звичайні ціни цілком можуть бути й меншими за ті, за якими свого часу відображали ПК (важливо лише, щоб такий факт можна було підтвердити під час перевірки).
Крім того, застосування звичайних цін поширюється на все — у тому числі й попередньо оплачене, тому якщо платник щось надто дешево придбав або придбаває, можна при потраплянні під 184.7 дуже через це постраждати.
Те саме слід сказати й щодо застосування звичайних цін стосовно якихось старих, але ще повністю не замортизованих необоротних активів.
Насамкінець зазначимо, що нова редакція п. 184.7 ПКУ діє вже майже півтора місяця, але поки що якихось чітких роз’яснень від ДПСУ щодо цього не виходило. На сьогодні справа обмежилася лише однією (суто «цитатною») консультацією в ЄБПЗ і короткою згадкою у листі ДПСУ від 05.07.2012 р. № 18250/7/18-3117 про те, що Законом № 4834-VI удосконалено норми щодо дати анулювання реєстрації та наслідків анулювання реєстрації (внесено зміни до підпунктів 184.1, 184.2, 184.7, 184.8 статті 184 розділу V Податкового Кодексу).
І ще. Згідно з наказом Мінфіну від 11.07.2012 р. № 824, який затвердив Зміни до Плану діяльності Міністерства фінансів України з підготовки проектів регуляторних актів на 2012 рік, передбачається (у тому числі у зв’язку зі зміною п. 184.7 ПКУ) розробити проект наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження Змін до Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість». Строк — II півріччя 2012 року.
Хотілося б побажати, щоб у цьому нормативі мінфінівці врегулювали хоча б частину проблемних питань, пов’язаних із застосуванням ускладненої норми п. 184.7 ПКУ (у чинній редакції Положення про реєстрацію вони обмежилися тільки цитатами зі старої редакції п. 184.7 ПКУ*).
* Див. п/п. 5.8.1 Положення у «Бухгалтері» № 1–2’2012 на с. 19 т.
Ну а поки що в нечітких моментах платникові доведеться діяти інтуїтивно.
Олексій Павленко, Андрій Павлов
