20-летию вопроса посвящается
Использование автомобиля, принадлежащего физлицу,
в хоздеятельности предприятия: правовые и налоговые особенности
(Окончание. Начало — см. в «Бухгалтере» № 29’2012 на с. 40–43.)
II. Аренда легкового автомобиля
у физического лица
Договор аренды автомобиля:
юридические особенности
В соответствии с ч. 1 ст. 798 ГК* автомобиль как наземное самоходное транспортное средство может быть предметом договора найма (аренды)** транспортного средства.
* См. главу 58 «Наем (аренда)» (ст. 759–809) ГК в «Бухгалтере» № 41’2007 на с. 2т–8т.
** В Гражданском кодексе Украины понятия «аренда» и «наем» фактически тождественны, поскольку при любой аренде имеет место наем имущества:
«По договору найма (аренды) наймодатель передает или обязуется передать нанимателю имущество в пользование за плату на определенный срок (ч. 1 ст. 759 ГК)».
Поскольку в рассматриваемой ситуации в качестве арендодателей транспортного средства выступают физические лица, акцентируем внимание на особенностях именно «физических» договоров.
Частью 2 ст. 799 ГК установлено, что договор найма транспортного средства при участии физического лица подлежит нотариальному удостоверению.
В «Бухгалтере» № 30’2005 на с. 48–50 рассматривалась проблема правовых последствий несоблюдения требования закона о нотариальном удостоверении такого договора. Напомним ч. 1 ст. 220 ГК***:
«В случае несоблюдения сторонами требования закона о нотариальном удостоверении договора такой договор является ничтожным».
*** Статью 220 и упомянутую ниже статью 51 ГК — см. в «Бухгалтере» № 1–2’2004 на с. 36т и 12т соответственно.
Так что экономия на нотариальном удостоверении может обернуться для предприятия-арендатора потерями не только в размере арендной платы, но и в сумме эксплуатационных расходов, в том числе ремонтных, понесенных им во время имевшей место «недействительной» аренды автомобиля.
А нужно ли нотариально удостоверять договор аренды, если предприятие арендует авто у физлица-предпринимателя?
Авторы Научно-практического комментария к гра-жданскому законодательству Украины подчеркивают, что если заключение договора аренды транспортного средства осуществляется физлицом-предпринимателем в рамках предпринимательской деятельности такого лица при условии указания на это в договоре, то к такому договору можно применять правила о форме договора найма между юридическими лицами.
Разумеется, это действует при условии, что другая сторона договора тоже является предпринимателем или юридическим лицом. Основанием для такого утверждения является, по их мнению, ст. 51 ГК, которая предписывает к предпринимательской деятельности физических лиц применять нормативно-правовые акты, регулирующие предпринимательскую деятельность юридических лиц, если иное не установлено законом или не вытекает из существа отношений.****
**** Науково-практичний коментар до цивільного законодавства України / Відп. ред. В. Г. Ротань.— У 2-х томах, Т. 2.— Х.: Фактор, 2010.— С. 327–328.
Следует отметить, что далеко не все специалисты разделяют такой поход. Некоторые считают, что договор аренды авто с физлицом-предпринимателем необходимо нотариально удостоверять, поскольку в соответствии с ч. 6 ст. 283 Хозяйственного кодекса (см. «Бухгалтер» № 41’2007, с. 11т) к отношениям аренды применяются соответствующие положения Гражданского кодекса Украины с учетом особенностей ХК. А последний в отношении этого никаких исключений для физлиц-предпринимателей не содержит.
Кстати, проблемы нотариальной регистрации договора аренды транспортного средства при участии физлица-предпринимателя рассматривались в «Бухгалтере» № 30’2007 на с. 33–34. По нашему мнению, в этом случае есть определенные шансы отстоять в суде отсутствие необходимости нотариально удостоверять договор аренды автомобиля. При этом можно ссылаться на постановление ВХСУ от 14.09.2006 г. по делу № 41/102 (см. извлечение из него в «Бухгалтере» № 42’2007 на с. 7т).
Документальное оформление аренды автомобиля
По мнению столичных налоговиков (см. письмо ГНА в г. Киеве от 24.11.2006 г. № 976/10/31-106 в «Бухгалтере» № 32’2009 на с. 19т или № 9’2010 на с. 9т), первичными документами при осуществлении операций по оперативной аренде являются: договор аренды*; акт приемки-передачи имущества; акт приемки-передачи предоставленных услуг; счет, предоставляемый арендодателем для оплаты указанных услуг, и другие документы, подтверждающие выполнение услуг.
* На самом деле — договор аренды первичным документом не явля-ется.
Кроме того, при передаче авто в аренду арендодатель должен предоставить арендатору соответствующую техническую документацию на такое транспортное средство.
Напомним, что достаточно долгое время остро стоял вопрос о необходимости получения на арендованный автомобиль временного регистрационного талона, наличие которого налоговики считали необходимым условием подтверждения осуществления хозяйственной операции по использованию такого транспортного средства и, соответственно, условием подтверждения валовых затрат.**
** Подробнее — см. «Бухгалтер» № 30’2007, с. 34.
Но теперь этой проблемы нет. Как следует из п/п. «б» п. 2.1 и п. 2.2 Правил дорожного движения, утвержденных Постановлением КМУ от 10.10.2001 г. № 1306, с изменениями, у водителя транспортного средства должен быть регистрационный документ на него. Иными словами, арендодатель должен передать арендатору регистрационный документ на транспортное средство.
Налоговый учет автоаренды
Налог на прибыль: арендная плата
В соответствии с п. 153.7 НКУ передача автомобиля в аренду не изменяет налоговых обязательств сторон договора. Арендатор лишь увеличивает расходы на сумму начисленного арендного платежа по итогам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление.
Следует также иметь в виду, что суммы арендных платежей, выплачиваемые физическому лицу — арендодателю, ограничены обычными ценами (п/п. 153.2.2 и п/п. 153.2.3 НКУ). Нужно учесть, что если арендная плата будет больше чем на 20% превышать обычные цены на такую аренду, то на затраты можно будет отнести сумму не большую, чем обычная цена.
Расходы на аренду легкового автомобиля следует отражать в зависимости от того, для каких целей он используется: они могут включаться в состав общепроизводственных (п/п. 138.8.5«г»), административных (п/п. 138.10.2«в»), сбытовых (п/п. 138.10.3«д»), прочих операционных (п/п. 138.10.4«б») расходов.
Обращаем внимание на то, что, в отличие от Закона О Прибыли, НКУ не содержит ограничений на формирование расходов на оперативную аренду легковых автомобилей (естественно, при условии их связи с хозяйственной деятельностью и наличия документального подтверждения). В этой связи напомним, что, хотя действующим законодательством не предусмотрен документ, подтверждающий факт аренды, уже давно сложилась учетная традиция оформления акта предоставленных услуг. К тому же налоговики считают, что арендные расходы подтверждаются именно таким актом (см., например, «Вестник налоговой службы Украины» № 36’2009, вкладыш, с. 24–25).
Налог на прибыль: расходы на эксплуатацию
арендованного легкового автомобиля
Как известно, к основным расходам, связанным с эксплуатацией арендованного автотранспорта, относятся расходы на ГСМ, стоянку и парковку; страхование авто; проведение технического обслуживания и ремонт.
Рассмотрим их.
ГСМ, стоянка, парковка, страхование
Следует отметить, что начиная с 01.04.2011 г. расходы на ГСМ для легковых авто, в том числе арендованных, включаются в состав затрат без 50%-ного ограничения. Одновременно с этим НКУ требует подтверждать их документально (п/п. 139.1.9) и доказывать связь с хоздеятельностью (п/п. 14.1.27). По мнению ГНАУ, расходы на приобретение ГСМ отражаются на основании путевых листов (см. извлечение из ее письма от 28.02.2012 г. № 3535/6/15-1415 в «Бухгалтере» № 16’2012 на с. 16–17 или № 28’2012 на с. 22т–23т ).
На полезность применения ставших необязательными путевых листов мы обращали внимание еще в «Бухгалтере» № 48’2011 на с. 47, считая, что они необходимы для подтверждения связи понесенных на приобретение ГСМ расходов с хоздеятельностью. При этом налоговики полагают, что расходы на ГСМ включаются в затраты в пределах Норм расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденных приказом Минтранса от 10.02.98 г. № 43, с изменениями (далее — Нормы № 43, см. их в «Бухгалтере» № 27’2012 на с. 2т–16т ).
Разъяснения по этому поводу содержатся в ЕБНЗ (см. «Бухгалтер» № 28’2012, с. 23т ). На наш взгляд, смелое предприятие может побороться за «сверхнормативные» ГСМ-расходы (подробнее на эту тему — см. «Бухгалтер» № 18’2011, с. 44–45). Кстати, в «Бухгалтере» № 11’2012 на с. 39–43 рассматривались вопросы, связанные с обеспечением ГСМ автомобиля, сданного в аренду, самим арендодателем, так что такой вариант заправки бензином авто тоже возможен.
Что касается расходов на стоянку и парковку, то, как следует из разъяснений, представленных в ЕБНЗ, они могут быть включены в затраты предприятия в качестве административных расходов по п/п. 138.10.2«в». Как нам кажется, данные расходы могут проходить и по другим статьям затрат — в зависимости от целевого использования автомобиля.
И еще одна налоговая радость: с 01.04.2011 г. арендатор может включить в состав затрат расходы на страхование арендованного авто. В «Бухгалтере» № 8’2012 на с. 42–43 мы акцентировали внимание на том, что в НКУ за состав страховых расходов, которые могут быть включены в затраты плательщика налога, отвечает п/п. 140.1.6. Он содержит единственное условие: такое страхование должно быть предусмотрено договором аренды. С этим согласны и налоговики (см. их консультацию в «Вестнике налоговой службы Украины» № 48/2011 на с. 20). Так что дискриминация в отношении (валово)затратности арендных страховых расходов, установленная в п/п. 5.4.6 Закона О Прибыли и подкрепленная письмами ГНАУ, закончилась.
Что же касается страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, то как в бытность Закона О Прибыли (п/п. 5.4.6), так и при действии НКУ на пути включения таких расходов в затраты существует преграда. Содержится она в п/п. 140.1.6 НКУ. Из него, в частности, следует, что в затраты могут попасть расходы на страхование гражданской ответственности, связанные с эксплуатацией транспортных средств, которые находятся в составе ОС плательщика налога. А мы знаем, что взятый в аренду автомобиль остается в составе ОС арендодателя. При действии Закона О Прибыли ГНАУ (см. ее письмо от 08.12.2005 г. № 12060/6/15-0316 в «Бухгалтере» № 9’2010 на с. 15т) возражала против включения в состав валовых затрат предприятия — арендатора «гражданско-ответственных» страховых расходов именно на этом основании. Высказывались в этом ключе специалисты ГНАУ и позже, но опять-таки в доналоговокодексное время (см. «Вестник налоговой службы Украины» № 39/2009 (вкладыш, с. 25), № 8/2010, с. 9).
Техобслуживание и ремонт
В соответствии с ч. 1 ст. 801 ГК арендатор обязан поддерживать транспортное средство в надлежащем техническом состоянии, что, как правило, возлагает на него бремя расходов на техобслуживание. Что касается ремонта, то согласно ч. 1 ст. 776 ГК текущий ремонт арендованного авто осуществляет арендатор за свой счет, если иное не установлено договором или законом.
О том, как различить техобслуживание (ТО) и ремонт автомобиля, говорится в письме Мининфраструктуры Украины от 03.02.2012 г. № 1075/25/10-12 (см. «Бухгалтер» № 16’2012, с. 17, или № 28’2012, с. 26т ). Смысл письма заключается в том, что, если эксплуатационная документация дорожных транспортных средств отсутствует, отнесение выполненных работ к ТО или ремонту осуществляется согласно Положению о техническом обслуживании и ремонте дорожных транспортных средств автомобильного транспорта, утвержденному приказом Минтранса от 30.03.98 г. № 102 (далее — Положение № 102, см. его в «Бухгалтере» № 26’2012 на с. 40т–45т ).
Налоговый кодекс распределяет расходы по арендованным ОС: на содержание (оперативную аренду) ОС (п/п. 138.8.5«г», п/п. 138.10.2«в», п/п. 138.10.3«д») — в зависимости от направления использования автомобиля; на ремонт и улучшение объектов ОС, в том числе арендованных (п. 146.11, 146.12, 146.19).
Соответственно, учеты расходов на содержание и ремонт арендованного авто различаются.
Несколько слов о датах отражения расходов на ТО.
Расходы на ТО авто, формирующие себестоимость реализованных товаров (работ, услуг), отражают в учете по налогу на прибыль по дате признания доходов от реализации таких товаров (работ, услуг) (п. 138.4 НКУ).
Расходы на ТО авто, которое используется в других хозяйственных целях (например, в административных или сбытовых), отражаются в налогово-прибыльном учете в отчетном периоде, в котором они были осуществлены, согласно правилам ведения бухучета (п. 138.5 НКУ). Это — более распространенный вариант.
Далее перейдем к ремонту. Сначала отметим, что налоговое законодательство не разделяет налоговые последствия ремонтов и улучшений. С позиции НКУ главную роль играет наличие/отсутствие разрешения арендодателя на ремонт/улучшение объекта. Если обязательность ремонта или разрешение на него в наличии, то согласно п. 146.12 НКУ арендатор вправе увеличивать расходы в пределах 10%-ного лимита (совокупной балансовой стоимости всех групп ОС на начало отчетного года). Расходы, превышающие 10%-ный лимит, амортизируются как отдельный объект («ремонт арендованного авто»), в таком же порядке, как соответствующая группа ОС — то есть как транспортные средства (п. 146.19 НКУ).
Если обязательности ремонта или согласия на ремонт нет, то с расходами в пределах 10%-ного лимита и амортизацией по «ремонтному» объекту арендатору придется проститься. По крайней мере, такого мнения придерживаются налоговики в ЕБНЗ (см. «Бухгалтер» № 45’2011, с. 21т–22т ):
«Если договор оперативной аренды/лизинга не позволяет арендатору осуществлять ремонты/улучшения объекта оперативной аренды/лизинга, то сумма расходов на ремонт/улучшение таких объектов основных средств не учитывается при исчислении объекта налогообложения».
Так что обзавестись «ремонтным» разрешением для авто в любом случае нужно.
Налог на добавленную стоимость
Сразу заметим, что мы не уделяем большого внимания столь важному налогу, поскольку предметом рассмотрения статьи является аренда авто у физического лица, которое, как правило, не является плательщиком НДС, кроме, разумеется, тех ситуаций, когда арендодатель предоставляет авто в аренду в качестве частного предпринимателя — плательщика НДС. В этом случае предприятие может рассчитывать на налоговый кредит по арендной плате, но при наличии налоговой накладной и при использовании автомобиля в рамках хоздеятельности для осуществления налогооблагаемых операций (п. 198.3 НКУ). Есть право на налоговый кредит у арендодателя — плательщика НДС и при приобретении ГСМ, оплате стоянки, парковки, осуществления ТО и ремонта (входной НДС, начисленный (уплаченный) в составе расходов на ТО и/или ремонт авто, попадает в налоговый кредит по общим правилам ст. 198 НКУ).
Обращаем внимание на то, что, по мнению налоговиков, владелец авто не имеет права на налоговый кредит по НДС при проведении ремонта за счет страховых выплат от страховой компании (см. извлечение из письма ГНСУ от 12.01.2012 г. № 809/7/15-3417-26 в «Бухгалтере» № 11’2012 на с. 8 или № 28’2012 на с. 26т–27т ). Считаем, что такая позиция будет распространяться и на арендаторов, застраховавших автомобиль, полученный в аренду. По нашему мнению, данный подход является спорным (см. редакционный комментарий к письму там же).
НДФЛ
В «Бухгалтере» № 29’2012 на с. 40 говорилось о четырех возможных вариантах использования предприятиями в своей хоздеятельности автомобиля, принадлежащего физлицу. О том, что физлицо может сдавать свое имущество в аренду в рамках предпринимательства и как физическое лицо с уплатой НДФЛ, мы писали в «Бухгалтере» № 26’2005 на с. 64–65, № 46’2011 на с. 42–43, а также № 8’2012 на с. 48–50. С этим согласны и главные налоговики (см., например, письма ГНАУ от 06.10.2005 г. № 7890/Л/17-3115*, от 11.10.2005 г. № 9777/6/17-2316, обзорно-НДФЛьное письмо от 09.07.2009 г. № 14312/7/17-0717 (п. 4 раздела II**), а также разъяснение в ЕБНЗ на сайте ГНСУ).
* См. «Бухгалтер» № 43’2007, с. 36т–37т.
** Полностью раздел II данного письма — см. в «Бухгалтере» № 37’2009 на с. 8т–11т. Отметим также, что на сегодняшний день данное письмо уже утратило силу.
Арендодатель — СПД
Итак, если работник предприятия зарегистрирован в качестве СПД, он может сдавать автомобиль в аренду как частный предприниматель в рамках своей предпринимательской деятельности. В этом случае у предприятия-арендатора не должна болеть голова по поводу удержания НДФЛ, поскольку такие обязательства действующим законодательством на него не возлагаются. В форме № 1ДФ доход предпринимателя показывают с признаком дохода «157».
Кстати, в «Бухгалтере» № 14’2012 на с. 45–47 рассматривался вопрос о том, должно ли предприятие начислять (удерживать) НДФЛ, если избранные ФОПом виды деятельности не совпадают с видом деятельности, предусмотренным договором. При этом подчеркивалось, что действующее законодательство не предусматривает указания видов деятельности в документе о госрегистрации ФОПа, а НКУ не предусматривает обязанности предприятия при начислении доходов в пользу ФОПов иметь какие-либо другие документы, а также проверять соответствие вида деятельности по договору избранным видам деятельности. Поэтому мы считали, что в указанной ситуации предприятие не должно удерживать НДФЛ.
Следует отметить, что с 01.07.2012 г. указанная позиция нашла законодательное подтверждение: Законом № 4834-VI в п. 177.8 НКУ внесены изменения, в соответствии с которыми налоговый агент не должен требовать подтверждения того, что доход выплачивается в рамках тех видов деятельности ФОПа, которые указаны в его регистрационных документах (в ЕГР или извлечении из него).
Аналогичный алгоритм действий в отношении неудержания НДФЛ соблюдается и в случае, когда арендодателем автомобиля выступает ФОП, не являющийся работником предприятия.
Если ФОП — еще и ЧПЕН, то, как правило, по просьбе арендатора он представляет в доказательство своих видов единоналожной деятельности копию Свидетельства плательщика единого налога.
Арендодатель — простое физическое лицо (в том числе и работник)
Прежде всего напомним, что плата за сдачу в аренду как выплата по гражданско-правовому договору включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход (п/п. 164.2.2 НКУ). Поскольку предприятие начисляет/выплачивает доход физлицу — не СПД, оно выступает налоговым агентом (п/п. 168.1.1 НКУ), то есть обязано удерживать и уплачивать в бюджет НДФЛ из суммы арендной платы по ставке 15% (17%).*
* 17% — на сумму превышения доходом размера 10 минзарплат, установленных на 1 января отчетного налогового года; в 2012 году — это 10 730 грн.
Уплата НДФЛ должна осуществляться в следующие сроки:
— если доход выплачивается перечислением на банковский счет арендодателя, то налог следует перечислять одновременно с выплатой арендной платы (п/п. 168.1.2 НКУ);
— если за аренду рассчитываются наличными (или в натуральной форме) — в течение банковского дня, следующего за днем выплаты (предоставления) (п/п. 168.1.4 НКУ).
Если арендная плата начислена, но не выплачена, то НДФЛ уплачивается не позднее 30 календарных дней, следующих за месяцем начисления арендной платы (п/п. 168.1.5).
В форме № 1ДФ плату за аренду отражают с признаком дохода «102».
ЕСВ
С арендной платы физлица (как обычного, так и СПД) по договору аренды начислять и удерживать ЕСВ не нужно. Напомним, что в базу начисления ЕСВ включаются, в частности, вознаграждения физлицам за выполнение работ (предоставление услуг) по гражданско-правовым договорам (см. п. 1 ст. 7 Закона о ЕСВ в «Бухгалтере» № 21’2011 на с. 3т). И хотя договор аренды является гражданско-правовым, аренда считается услугой лишь в контексте НКУ с целью налогообложения. По нормам гражданского законодательства аренда не является услугой.** С этим был согласен ПФУ как до вступления в силу Закона о ЕСВ, так и после этого. Например, в п. 6 разъяснения от 11.03.2011 г. он сообщил следующее:
«Отношения, возникающие между собственником помещения (наймодателем) и юридическим лицом, которое нанимает такое помещение (нанимателем), регулируются договором найма (аренды) (статья 759 главы 58 Гражданского кодекса Украины) и не имеют признаков правоотношений, которые регулируют выполнение работ или предоставление услуг.
С учетом изложенного выше единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование при уплате в пользу физического лица арендной платы согласно договору найма (аренды) помещения не начисляется».
** См. по этому поводу п. 1 письма Минюста от 23.02.2004 г. № Х-11-19 в «Бухгалтере» № 23’2004 на с. 22.
Подтверждается это и в письме ПФУ от 10.08.2011 г. № 16534/03-20.
И в заключение напомним, что существует еще одна разновидность договора аренды — аренда транспортного средства с экипажем, которая прямо предусмотрена ст. 805 ГК. Налоговые и правовые аспекты этой операции были подробно рассмотрены в «Бухгалтере» № 17’2009 на с. 44–48.
Алла Погребняк
