20-річчю питання присвячується
Використання автомобіля, що належить фізособі,
у госпдіяльності підприємства: правові та податкові особливості
(Закінчення. Початок — див. у «Бухгалтері» № 29’2012 на с. 40–43.)
II. Оренда легкового автомобіля
у фізичної особи
Договір оренди автомобіля: юридичні особливості
Відповідно до ч. 1 ст. 798 ЦК* автомобіль як наземний самохідний транспортний засіб може бути предметом договору найму (оренди)** транспортного засобу.
* Див. главу 58 «Найм (оренда)» (ст. 759–809) ЦК у «Бухгалтері» № 41’2007 на с. 2т–8т.
** У Цивільному кодексі України поняття «оренда» і «найм» фактично тотожні, оскільки при будь-якій оренді є найм майна:
«За договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов’язується передати наймачеві майно у користування за плату на певний строк (ч. 1 ст. 759 ЦК)».
Оскільки в розглядуваній ситуації орендодавцями транспортного засобу виступають фізичні особи, акцентуємо увагу на особливостях саме «фізичних» договорів.
Частиною 2 ст. 799 ЦК встановлено, що договір найму транспортного засобу за участю фізичної особи підлягає нотаріальному посвідченню.
У «Бухгалтері» № 30’2005 на с. 48–50 розглядалася проблема правових наслідків недотримання вимоги закону про нотаріальне посвідчення такого договору. Нагадаємо ч. 1 ст. 220 ЦК***:
«У разі недодержання сторонами вимоги закону про нотаріальне посвідчення договору такий договір є нікчемним».
*** Статтю 220 і згадану нижче статтю 51 ЦК — див. у «Бухгалтері» № 1–2’2004 на с. 36т і 12т відповідно.
Тож економія на нотаріальному посвідченні може обернутися для підприємства-орендаря втратами не тільки в розмірі орендної плати, але й у сумі експлуатаційних витрат, у тому числі ремонтних, понесених ним під час «недійсної» оренди автомобіля.
А чи потрібно нотаріально посвідчувати договір оренди, якщо підприємство орендує авто у фізособи-підприємця?
Автори Науково-практичного коментаря до цивільного законодавства України підкреслюють, що якщо укладання договору оренди транспортного засобу здійснюється фізособою-підприємцем у межах підприємницької діяльності такої особи за умови зазначення цього в договорі, то до такого договору можна застосовувати правила про форму договору найму між юридичними особами.
Зрозуміло, це діє за умови, що інша сторона договору теж є підприємцем або юридичною особою. Підставою для такого ствердження є, на їхню думку, ст. 51 ЦК, яка наказує до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовувати нормативно-правові акти, які регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин.****
**** Науково-практичний коментар до цивільного законодавства України / Відп. ред. В. Г. Ротань.— У 2-х томах, Т. 2.— Х.: Фактор, 2010.— С. 327–328.
Слід зазначити, що далеко не всі фахівці поділяють такий похід. Деякі вважають, що договір оренди авто з фізособою-підприємцем необхідно нотаріально посвідчувати, оскільки відповідно до ч. 6 ст. 283 Господарського кодексу (див. «Бухгалтер» № 41’2007, с. 11т) до відносин оренди застосовуються відповідні положення Цивільного кодексу України з урахуванням особливостей ГК. А останній щодо цього жодних винятків для фізосіб-підприємців не містить.
До речі, проблеми нотаріальної реєстрації договору оренди транспортного засобу за участі фізособи-підприємця розглядалися у «Бухгалтері» № 30’2007 на с. 33–34. На нашу думку, у цьому випадку є певні шанси відстояти в суді відсутність необхідності нотаріально посвідчувати договір оренди автомобіля. При цьому можна посилатися на постанову ВГСУ від 14.09.2006 р. у справі № 41/102 (див. витяг із неї у «Бухгалтері» № 42’2007 на с. 7т).
Документальне оформлення оренди автомобіля
На думку столичних податківців (див. лист ДПА у м. Києві від 24.11.2006 р. № 976/10/31-106 у «Бухгалтері» № 32’2009 на с. 19т або № 9’2010 на с. 9т), первинними документами при здійсненні операцій з оперативної оренди є: договір оренди*; акт приймання-передачі майна; акт приймання-передачі наданих послуг; рахунок, наданий орендодавцем для оплати зазначених послуг, та інші документи, що підтверджують виконання послуг.
* Насправді — договір оренди первинним документом не є.
Крім того, при передачі авто в оренду орендодавець має надати орендареві відповідну технічну документацію на такий транспортний засіб.
Нагадаємо, що доволі тривалий час нагально поставало питання про необхідність отримання на орендований автомобіль тимчасового реєстраційного талона, наявність якого податківці вважали необхідною умовою підтвердження здійснення господарської операції з використання такого транспортного засобу і, відповідно, умовою підтвердження валових витрат.**
** Детальніше — див. «Бухгалтер» № 30’2007, с. 34.
Але тепер цієї проблеми немає. Як випливає із п/п. «б» п. 2.1 і п. 2.2 Правил дорожнього руху, затверджених Постановою КМУ від 10.10.2001 р. № 1306, зі змінами, у водія транспортного засобу має бути реєстраційний документ на нього. Іншими словами, орендодавець повинен передати орендареві реєстраційний документ на транспортний засіб.
Податковий облік автооренди
Податок на прибуток: орендна плата
Відповідно до п. 153.7 ПКУ передача автомобіля в оренду не змінює податкових зобов’язань сторін договору. Орендар лише збільшує витрати на суму нарахованого орендного платежу за підсумками податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування.
Слід також мати на увазі, що суми орендних платежів, які виплачуються фізичній особі — орендодавцю, обмежені звичайними цінами (п/п. 153.2.2 і п/п. 153.2.3 ПКУ). Слід врахувати, що якщо орендна плата буде більш ніж на 20% перевищувати звичайні ціни на таку оренду, то до витрат можна буде віднести суму не більшу, ніж звичайна ціна.
Витрати на оренду легкового автомобіля слід відображати залежно від того, для яких цілей він використовується: вони можуть включатися до складу загальновиробничих (п/п. 138.8.5«г»), адміністративних (п/п. 138.10.2«в»), збутових (п/п. 138.10.3«д»), інших операційних (п/п. 138.10.4«б») витрат.
Звертаємо увагу на те, що, на відміну від Закону Про Прибуток, ПКУ не містить обмежень на формування витрат на оперативну оренду легкових автомобілів (звісно, за умови їх зв’язку з господарською діяльністю та наявності документального підтвердження). У цьому зв’язку нагадаємо, що, хоча чинним законодавством не передбачено документа, який підтверджує факт оренди, уже давно склалася облікова традиція оформлення акта наданих послуг. До того ж податківці вважають, що орендні витрати підтверджуються саме таким актом (див., наприклад, «Вісник податкової служби України» № 36’2009, вкладку, с. 24–25).
Податок на прибуток: витрати на експлуатацію
орендованого легкового автомобіля
Як відомо, до основних витрат, пов’язаних із експлуатацією орендованого автотранспорту, належать витрати на ПММ, стоянку і паркування; страхування авто; проведення технічного обслуговування та ремонт.
Розглянемо їх.
ПММ, стоянка, паркування, страхування
Слід зазначити, що починаючи з 01.04.2011 р. витрати на ПММ для легкових авто, у тому числі орендованих, включаються до складу витрат без 50%-вого обмеження. Одночасно із цим ПКУ вимагає підтверджувати їх документально (п/п. 139.1.9) і доводити зв’язок із госпдіяльністю (п/п. 14.1.27). На думку ДПАУ, витрати на придбання ПММ відображаються на підставі дорожніх листів (див. витяг із її листа від 28.02.2012 р. № 3535/6/15-1415 у «Бухгалтері» № 16’2012 на с. 16–17 або № 28’2012 на с. 22т–23т ).
На корисність застосування дорожніх листів, що стали необов’язковими, ми звертали увагу ще у «Бухгалтері» № 48’2011 на с. 47, вважаючи, що вони необхідні для підтвердження зв’язку понесених на придбання ПММ витрат із госпдіяльністю. При цьому податківці вважають, що витрати на ПММ включаються до витрат у межах Норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, затверджених наказом Мінтрансу від 10.02.98 р. № 43, зі змінами (далі — Норми № 43, див. їх у «Бухгалтері» № 27’2012 на с. 2т–16т ).
Роз’яснення щодо цього містяться у ЄБПЗ (див. «Бухгалтер» № 28’2012, с. 23т ). На наш погляд, сміливе підприємство може поборотися за «понаднормативні» ПММ-витрати (детальніше з цієї теми — див. «Бухгалтер» № 18’2011, с. 44–45). До речі, у «Бухгалтері» № 11’2012 на с. 39–43 розглядалися питання, пов’язані із забезпеченням ПММ автомобіля, зданого в оренду, самим орендодавцем, тому такий варіант заправки бензином авто теж можливий.
Щодо витрат на стоянку і паркування, то, як випливає із роз’яснень, наданих у ЄБПЗ, вони можуть бути включені до витрат підприємства як адміністративні витрати за п/п. 138.10.2«в». Як нам здається, ці витрати можуть проходити й за іншими статтями витрат — залежно від цільового використання автомобіля.
І ще одна податкова радість: із 01.04.2011 р. орендар може включити до складу витрат витрати на страхування орендованого авто. У «Бухгалтері» № 8’2012 на с. 42–43 ми акцентували увагу на тому, що в ПКУ за склад страхових витрат, які можуть бути включені до витрат платника податку, відповідає п/п. 140.1.6. Він містить єдину умову: таке страхування має бути передбачене договором оренди. Із цим згодні й податківці (див. їхню консультацію у «Віснику податкової служби України» № 48/2011 на с. 20). Тож дискримінація щодо (валово)витратності орендних страхових витрат, установлена в п/п. 5.4.6 Закону Про Прибуток і підкріплена листами ДПАУ, закінчилася.
Що ж до страхування цивільної відповідальності власників транспортних засобів, то як за часів Закону Про Прибуток (п/п. 5.4.6), так і за дії ПКУ на шляху включення таких видатків до витрат існує перешкода. Міститься вона в п/п. 140.1.6 ПКУ. З нього, зокрема, випливає, що до витрат можуть потрапити витрати на страхування цивільної відповідальності, пов’язані з експлуатацією транспортних засобів, які перебувають у складі ОЗ платника податку. А ми знаємо, що взятий в оренду автомобіль залишається у складі ОЗ орендодавця. За чинності Закону Про Прибуток ДПАУ (див. її лист від 08.12.2005 р. № 12060/6/15-0316 у «Бухгалтері» № 9’2010 на с. 15т) заперечувала включення до складу валових витрат підприємства — орендаря «цивільно-відповідальних» страхових витрат саме на цій підставі. Висловлювалися в цьому ключі фахівці ДПАУ й пізніше, але знов-таки за доподатковокодексних часів (див. «Вісник податкової служби України» № 39/2009 (вкладку, с. 25), № 8/2010, с. 9).
Техобслуговування та ремонт
Відповідно до ч. 1 ст. 801 ЦК орендар зобов’язаний підтримувати транспортний засіб у належному технічному стані, що, як правило, покладає на нього тягар витрат на техобслуговування. Що стосується ремонту, то згідно з ч. 1 ст. 776 ЦК поточний ремонт орендованого авто здійснює орендар за свій рахунок, якщо інше не встановлено договором або законом.
Про те, як розрізнити техобслуговування (ТО) і ремонт автомобіля, йдеться в листі Мінінфраструктури України від 03.02.2012 р. № 1075/25/10-12 (див. «Бухгалтер» № 16’2012, с. 17, або № 28’2012, с. 26т ). Зміст листа полягає в тому, що, якщо експлуатаційна документація дорожніх транспортних засобів відсутня, віднесення виконаних робіт до ТО або ремонту здійснюється згідно з Положенням про технічне обслуговування і ремонт дорожніх транспортних засобів автомобільного транспорту, затвердженим наказом Мінтрансу від 30.03.98 р. № 102 (далі — Положення № 102, див. його у «Бухгалтері» № 26’2012 на с. 40т–45т ).
Податковий кодекс розподіляє витрати за орендованими ОЗ: на утримання (оперативну оренду) ОЗ (п/п. 138.8.5«г», п/п. 138.10.2«в», п/п. 138.10.3«д») — залежно від напряму використання автомобіля; на ремонт і поліпшення об’єктів ОЗ, у тому числі орендованих (п. 146.11, 146.12, 146.19).
Відповідно, обліки витрат на утримання та ремонт орендованого авто відрізняються.
Кілька слів про дати відображення витрат на ТО.
Витрати на ТО авто, що формують собівартість реалізованих товарів (робіт, послуг), відображаються в обліку з податку на прибуток за датою визнання доходів від реалізації таких товарів (робіт, послуг) (п. 138.4 ПКУ).
Витрати на ТО авто, яке використовується в інших господарських цілях (наприклад, в адміністративних або збутових), відображаються у податково-прибутковому обліку у звітному періоді, в якому їх було здійснено, згідно з правилами ведення бухобліку (п. 138.5 ПКУ). Це — найпоширеніший варіант.
Далі перейдемо до ремонту. Спочатку зазначимо, що податкове законодавство не розділяє податкові наслідки ремонтів і поліпшень. Із позиції ПКУ головну роль відіграє наявність/відсутність дозволу орендодавця на ремонт/поліпшення об’єкта. Якщо обов’язковість ремонту або дозвіл на нього існує, то згідно з п. 146.12 ПКУ орендар має право збільшувати витрати в межах 10%-вого ліміту (сукупної балансової вартості всіх груп ОЗ на початок звітного року). Витрати, що перевищують 10%-вий ліміт, амортизуються як окремий об’єкт («ремонт орендованого авто»), у такому ж порядку, як відповідна група ОЗ — тобто як транспортні засоби (п. 146.19 ПКУ).
Якщо обов’язковості ремонту або згоди на ремонт немає, то з витратами в межах 10%-вого ліміту та амортизацією за «ремонтним» об’єктом орендареві доведеться попрощатися. Принаймні, такої думки дотримуються податківці в ЄБПЗ (див. «Бухгалтер» № 45’2011, с. 21т–22т):
«Якщо договір оперативної оренди/лізингу не дозволяє орендарю здійснювати ремонти/поліпшення об’єкта оперативної оренди/лізингу, то сума витрат на ремонт/поліпшення таких об’єктів основних засобів не враховується при обчисленні об’єкта оподатковування».
Тож обзавестися «ремонтним» дозволом для авто в будь-якому разі потрібно.
Податок на додану вартість
Одразу зазначимо, що ми не приділяємо великої уваги настільки важливому податку, оскільки предметом розгляду статті є оренда авто у фізичної особи, яка, як правило, не є платником ПДВ, крім, зрозуміло, тих ситуацій, коли орендодавець надає авто в оренду як приватний підприємець — платник ПДВ. У цьому випадку підприємство може розраховувати на податковий кредит за орендною платою, але за наявності податкової накладної і при використанні автомобіля в межах госпдіяльності для здійснення оподатковуваних операцій (п. 198.3 ПКУ). Є право на податковий кредит в орендодавця — платника ПДВ і при придбанні ПММ, оплаті стоянки, паркування, здійснення ТО та ремонту (вхідний ПДВ, нарахований (сплачений) у складі витрат на ТО та/або ремонт авто, потрапляє до податкового кредиту за загальними правилами ст. 198 ПКУ).
Звертаємо увагу на те, що, на думку податківців, власник авто не має права на податковий кредит із ПДВ при проведенні ремонту за рахунок страхових виплат від страхової компанії (див. витяг із листа ДПСУ від 12.01.2012 р. № 809/7/15-3417-26 у «Бухгалтері» № 11’2012 на с. 8 або № 28’2012 на с. 26т–27т ). Вважаємо, що така позиція поширюватиметься і на орендарів, які застрахували автомобіль, отриманий в оренду. На нашу думку, цей підхід є спірним (див. редакційний коментар до листа там же).
ПДФО
У «Бухгалтері» № 29’2012 на с. 40 йшлося про чотири можливих варіанти використання підприємствами у своїй госпдіяльності автомобіля, що належить фіз-особі. Про те, що фізособа може здавати своє майно в оренду в межах підприємництва і як фізична особа зі сплатою ПДФО, ми писали у «Бухгалтері» № 26’2005 на с. 64–65, № 46’2011 на с. 42–43, а також № 8’2012 на с. 48–50. Із цим згодні й головні податківці (див., наприклад, листи ДПАУ від 06.10.2005 р. № 7890/Л/17-3115*, від 11.10.2005 р. № 9777/6/17-2316, оглядово-ПДФОшний лист від 09.07.2009 р. № 14312/7/17-0717 (п. 4 розділу II**), а також роз’яснення в ЄБПЗ на сайті ДПСУ).
* Див. «Бухгалтер» № 43’2007, с. 36т–37т.
** Повністю розділ II цього листа — див. у «Бухгалтері» № 37’2009 на с. 8т–11т. Зазначимо також, що на сьогодні цей лист уже втратив чинність.
Орендодавець — СПД
Отже, якщо працівник підприємства зареєстрований як СПД, він може здавати автомобіль в оренду як приватний підприємець у межах своєї підприємницької діяльності. У цьому випадку в підприємства-орендаря не повинна боліти голова щодо утримання ПДФО, оскільки такі зобов’язання чинним законодавством на нього не покладаються. У формі № 1ДФ дохід підприємця показують із ознакою доходу «157».
До речі, у «Бухгалтері» № 14’2012 на с. 45–47 розглядалося питання про те, чи повинне підприємство нараховувати (утримувати) ПДФО, якщо обрані ФОП-ом- види діяльності не збігаються з видом діяльності, передбаченим договором. При цьому підкреслювалося, що чинне законодавство не передбачає зазначення видів діяльності в документі про держреєстрацію ФОПа, а ПКУ не передбачає обов’язку підприємства при нарахуванні доходів на користь ФОПів мати які-небудь інші документи, а також перевіряти відповідність виду діяльності за договором обраним видам діяльності. Тому ми вважали, що в зазначеній ситуації підприємство не повинно утримувати ПДФО.
Слід зазначити, що з 01.07.2012 р. вказана позиція знайшла законодавче підтвердження: Законом № 4834-VI до п. 177.8 ПКУ внесено зміни, відповідно до яких податковий агент не повинен вимагати підтвердження того, що дохід виплачується в межах тих видів діяльності ФОПа, які зазначені в його реєстраційних документах (в ЄДР або витягу з нього).
Аналогічний алгоритм дій щодо неутримання ПДФО дотримується й у випадку, коли орендодавцем автомобіля виступає ФОП, який не є працівником підприємства.
Якщо ФОП — ще й ПриПЄП, то, як правило, на прохання орендаря він подає як доказ своїх видів єдиноподаткової діяльності копію Свідоцтва платника єдиного податку.
Орендодавець — проста фізична особа
(у тому числі й працівник)
Насамперед нагадаємо, що плата за здавання в оренду як виплата за цивільно-правовим договором включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу (п/п. 164.2.2 ПКУ). Оскільки підприємство нараховує/виплачує дохід фізособі — не СПД, воно виступає податковим агентом (п/п. 168.1.1 ПКУ), тобто зобов’язане утримувати й сплачувати до бюджету ПДФО із суми орендної плати за ставкою 15% (17%).*
* 17% — на суму перевищення доходом розміру 10 мін-зарплат, установлених на 1 січня звітного податкового року; у 2012 році — це 10 730 грн.
Сплата ПДФО має здійснюватися в такі терміни:
— якщо дохід виплачується перерахуванням на банківський рахунок орендодавця, то податок слід перераховувати одночасно з виплатою орендної плати (п/п. 168.1.2 ПКУ);
— якщо за оренду розраховуються готівкою (або в натуральній формі) — протягом банківського дня, наступного за днем виплати (надання) (п/п. 168.1.4 ПКУ).
Якщо орендну плату нараховано, але не виплачено, то ПДФО сплачується не пізніше 30 календарних днів, наступних за місяцем нарахування орендної плати (п/п. 168.1.5).
У формі № 1ДФ плату за оренду відображають із ознакою доходу «102».
ЄСВ
Із орендної плати фізособи (як звичайної, так і СПД) за договором оренди нараховувати і утримувати ЄСВ не потрібно. Нагадаємо, що в базу нарахування ЄСВ включаються, зокрема, винагороди фізособам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами (див. п. 1 ст. 7 Закону про ЄСВ у «Бухгалтері» № 21’2011 на с. 3т). І хоча договір оренди є цивільно-правовим, оренда вважається послугою лише в контексті ПКУ з метою оподаткування. За нормами цивільного законодавства оренда не є послугою.** Із цим був згоден ПФУ як до набрання чинності Законом про ЄСВ, так і після цього. Наприклад, у п. 6 роз’яснення від 11.03.2011 р. він повідомив таке:
«Відносини, які виникають між власником приміщення (наймодавцем) та юридичною особою, яка винаймає таке приміщення (наймачем), регулюються договором найму (оренди) (стаття 759 глави 58 Цивільного кодексу України) та не мають ознак правовідносин, що регулюють виконання робіт або надання послуг.
Враховуючи вищезазначене єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування при сплаті на користь фізичної особи орендної плати згідно з договором найму (оренди) приміщення не нараховується».
** Див. щодо цього п. 1 листа Мін’юсту від 23.02.2004 р. № Х--11--19 у «Бухгалтері» № 23’2004 на с. 22.
Підтверджується це й у листі ПФУ від 10.08.2011 р. № 16534/03-20.
І насамкінець нагадаємо, що існує ще один різновид договору оренди — оренда транспортного засобу з екіпажем, яку прямо передбачено ст. 805 ЦК. Податкові та правові аспекти цієї операції було детально розглянуто у «Бухгалтері» № 17’2009 на с. 44–48.
Алла Погребняк
