НДС-пропорция: изменений порция
Нюансы пропорционального отнесения сумм НДС в налоговый кредит
с учетом недавних изменений в ст. 199 НКУ
Продолжая (см. «Бухгалтер» № 30’2012, с. 38–41) анализ НДСных новшеств, привнесенных в Налоговый кодекс Законом № 4834-VI, поговорим об изменениях в статье 199 НКУ, регулирующей вопросы пропорционального отнесения сумм НДС в налоговый кредит для плательщиков, осуществляющих как облагаемые, так и не облагаемые НДС (в том числе льготируемые) операции. Кодифицированный текст упомянутых изменений мы приводили в «Бухгалтере» № 25’2012 на с. 30–31.
Отметим, что изменения эти затронули только перерасчет необоротных активов.
I. До 01.07.2012 г.
Немного истории вопроса.
Напомним, что в свое время на страницах нашего журнала (в «Бухгалтере» № 3’2012 на с. 40–43, № 4’2012 на с. 38–41 и № 5’2012 на с. 38–39) скрупулезно анализировались нормы применения ст. 199 НКУ в части, регулирующей вопросы пропорционального отнесения сумм входного НДС в налоговый кредит по необоротным активам (п. 199.4 НКУ).
Со времени упомянутых публикаций на данном участке налогового поля произошли определенные изменения.
Напомним, что действовавшая до 01.07.2012 г. редакция п. 199.4 НКУ предполагала производить перерасчет доли использования необоротных активов в облагаемых операциях по результатам 12, 24 и 36 месяцев их использования.
Вначале главные налоговики трактовали данную норму буквально и писали о необходимости проведения такого перерасчета по результатам использования (как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях) в течение упомянутых 12, 24 и 36 месяцев начиная с момента ввода в эксплуатацию каждого необоротного актива. Это требовало от плательщиков регулярного представления по каждому(!) «перерасчитываемому» необоротному активу после окончания 12 (24 или 36) месяцев его эксплуатации таблицы 3 приложения 7 к декларации по НДС*. Именно такой подход излагался ими в письме ГНСУ от 30.11.2011 г. № 6446/6/15-3415-26 (см. «Бухгалтер» № 48’2011, с. 13–15)**, затрагивавшем ряд непростых вопросов перерасчета НК по необактивам.
* Таблицу 3 приложения 7 к декларации по НДС — см. в «Бухгалтере» № 5’2012 на с. 16 т.
** Практически идентичный текст содержит письмо ГНСУ от той же даты № 7565/7/15-3417-26.
Кроме того, напомним, что ГНСУ тем же числом выпустила еще одно письмо — № 7568/7/15-3417-05, посвященное перерасчету НК по старым докодексным необоротным активам, в котором тоже требовала перерасчета по всем старым необоротным активам независимо от того, когда они были введены в эксплуатацию — в докодексное время или начиная с 01.01.2011 г.
Затем, впервые столкнувшись с применением этой нелепой — и крепко грузившей не только плательщиков, но и самих налоговиков — нормы на практике, в ГНСУ образумились и издали Обобща-ющую налоговую консультацию относительно отдельных вопросов пропорционального отнесения сумм налога в налоговый кредит в случае использования приобретенных и/или изготовленных товаров/услуг, необоротных активов частично в налогооблагаемых операциях, а частично — нет (утверждена приказом ГНСУ от 16.02.2012 г. № 129 — см. «Бухгалтер» № 9’2012, с. 12–13). Консультация эта, находясь в явной «противофазе» с текстом второго абзаца п. 199.4 НКУ, предписывала осуществлять перерасчет доли использования необактивов только по итогам года (а не месяца или квартала), на который придется окончание упомянутых 12, 24 и 36 месяцев с даты ввода в эксплуатацию конкретного необактива.*
* Приводим соответствующий фрагмент этой консультации:
«Вопрос 3. Когда производится перерасчет распределения доли использования необоротных активов в облагаемых / не облагаемых налогом операциях?
Ответ . С учетом того что согласно Кодексу перерасчет производится один раз в конце года (по итогам операций, осуществленных в течение года), дальнейший перерасчет доли использования необоротных активов в налогооблагаемых операциях производится по результатам тех календарных лет, на которые приходятся 12[-й], 24[-й], 36[-й] месяцы их использования. Осуществляется такой перерасчет в таблице 3 приложения 7 декларации за последний налоговый период таких лет и результат его (значение колонки 8) с противоположным [! — А. П.] знаком отражается по строке 16.4 такой декларации».
В то же время налоговики в той же консультации, хоть и не очень четко, фактически написали о первичном перерасчете доли по необоротным активам, который должен осуществляться по итогам года (в последней декларации года — за декабрь или IV квартал), в котором по необоротным активам был впервые отражен налоговый кредит (причем независимо от того, ввели необактив в эксплуатацию или нет**).
** Имеет значение лишь то, что его предполагается использовать как в облагаемых, так и необлагаемых операциях.
Такой перерасчет должен производиться в этом последнем отчетном периоде года — не отдельно, а вкупе с товарами и услугами (то есть в таблице 2 приложения 7 к НДСной декларации), что четко из то-гдашних норм ст. 199 НКУ не вытекало.
Дальнейшие перерасчеты доли — уже по конкретным необоротным активам (по результатам тех лет, в которых истекут 12, 24 и 36 месяцев с даты ввода необоротных активов в эксплуатацию) — налоговики в этой консультации тоже разумно подогнали к концу соответствующего года. То есть такой перерасчет проводится хоть и отдельно, но по одной (последней) декларации — одновременно с перерасчетом доли по используемым плательщиком «и там, и там» обычным товарам***, а также впервые «оналогокредиченным» в этом году необоротным активам (см. выше) и услугам.
*** Напомним, что необоротные активы в терминологии НКУ тоже считаются «товарами», однако в силу специфики перерасчета их налогового кредита, предусмотренного в ст. 199 НКУ, в тексте данной статьи они упоминаются отдельно от других видов «товаров».
Кстати, обращаем внимание на то, что упомянутые письма до сих пор налоговиками не отозваны, а поэтому требования писем № 6446/6/15-3415-26 и № 7565/7/15-3417-26 — в части, не противоречащей Обобщающей налоговой консультации от 16.02.2012 г., а теперь и обновленной с 01.07.2012 г. редакции ст. 199 НКУ,— плательщикам все еще стоит иметь в виду.
В результате получилось, что в декларации за декабрь 2011 года плательщики вообще не должны были отражать отдельно перерасчет по необоротным активам, в том числе и по тем из них, которые были введены в эксплуатацию в январе 2011 года****, и по «докодексным» необактивам. Согласно этой Обобщающей налоговой консультации такой перерасчет не должен был отражаться и в декларации за январь 2012 года (до наступления предельного срока представления которой упомянутая Обобщающая налоговая консультация уже была издана), и за следующие (кроме последнего) отчетные периоды 2012 го-да. То есть плательщики никаких перерасчетов доли по необактивам не производили, дожидаясь для этой цели декларации за декабрь (или IV квартал) 2012 года.
**** Хотя 12-й месяц эксплуатации таких необактивов приходился на декабрь 2011 года и согласно письму от 30.11.2011 г. они должны были пересчитываться отдельно, из Обобщающей налоговой консультации вытекало, что они участвуют по итогам 2011 года только в общем перерасчете — вместе с обычными товарами и услугами.
А вот по декларации за этот последний отчетный период 2012 года, по идее, нужно будет впервые (в таблице 3 приложения 7) сделать перерасчет доли использования в облага-емых операциях тех необоротных активов, которые были введены в эксплуатацию в 2011 году (включая и старые, докодексные).*****
***** Напомним, что, в отличие от требований всех трех упомянутых писем ГНСУ от 30.11.2011 г., в Обобщающей налоговой консультации в отношении докодексных необоротных активов предписали пересчитывать НК по ст. 199 НКУ только по тем из них, которые были введены в эксплуатацию начиная с 01.01.2011 г. (даты вступления НКУ в силу). В пи-сьмах же предписывалось производить такой перерасчет по всем «старым» необоротным активам — не зависимо от даты ввода их в эксплуатацию, причем начиная с декларации за март(!) 2011 года.
Вследствие этого на практике с перерасчетом необоротных активов происходили всевозможные чудеса, и в разных районах местные налоговики озвучивали различные подходы к перерасчету не только необоротных активов, но и обычных товаров и услуг.
II. После 01.07.2012 г.
Теперь же в данную «перерасчетную» область вторгся Закон № 4834-VI, подрихтовавший на законодательном уровне несовершенные нормы ст. 199 НКУ, и главным образом — ее «спецнеобактивный» второй абзац п. 199.4. То есть теперь подход к перерасчету доли по «двойственным» необоротным активам, изложенный главными налоговиками в Обобщающей налоговой консультации от 16.02.2012 г., фактически узаконен.
Проанализируем ситуацию с применением упомянутых норм, сложившуюся по состоянию на сегодняшний день.
Во-первых, отдельным упоминанием в п. 199.1–199.3, первом абзаце п. 199.4 и п. 199.5 НКУ необоротных активов законодатель хотел специально подчеркнуть, что нормы перерасчета, изложенные в них, относятся в равной мере и к первому перерасчету НК по необактивам — по итогам года, в котором по ним впервые был отражен налоговый кредит. Таким образом, теперь четко узаконено, что по итогам этого первого года необактивный НК должен корректироваться вкупе с НК по остальным товарам и услугам.
В принципе, такой вывод и раньше можно было «вытащить» из контекста упомянутых норм в совокупности со вторым абзацем п. 199.4 (что налоговики фактически и сделали в упомянутой Обобщающей консультации), но все было далеко не столь прозрачно.
Во-вторых, «результаты 12, 24 и 36 месяцев» заменены теперь «итогами одного, двух и трех календарных лет, следующих за годом», в котором необактивы начали использоваться (были введены в эксплуатацию).
Таким образом, плательщики теперь уже на законных основаниях будут отдельно пересчитывать долю использования «двойственных» необактивов только после окончания каждого из трех лет, следующих за годом ввода конкретного необактива в эксплуатацию (а не в конкретном месяце окончания 12, 24 и 36 месяцев эксплуатации объекта).
Новая формулировка в п. 199.4 четко исключила необходимость отдельного перерасчета* в декабре НК по необоротному активу, введенному в эксплуатацию в январе этого же года,— теперь он отдельно должен пересчитываться только по итогам следующего года.
* То есть в таблице 3 (а не 2) приложения 7 к декларации по НДС.
И сейчас на уровне закона все выглядит достаточно корректно: сумма, включаемая в НК по необактиву, вначале — при его первичном отражении — рассчитывается с использованием соответствующего процента**, затем НК по такому необактиву по итогам года, в котором был этот НК заявлен, пересчитывается на общих основаниях (обновленный первый абзац п. 199.4) и в общей куче с остальными товарами (в том числе такими же «свежими» необактивами) и услугами. При этом не важно, был введен такой необактив в эксплуатацию или нет.
** Как правило, прошлогоднего (см. п. 199.2).
А затем начиная с года, следующего за годом ввода такого необоротного актива в эксплуатацию, НК по нему должен отдельно пересчитываться три раза: по итогам этого следующего года и еще двух следующих лет — согласно новой редакции второго абзаца п. 199.4 НКУ. Очевидно, что перерасчет в первом году будет производиться согласно доле этого следующего за вводом года.
Кстати, так и остался нерешенным вопрос о том, как производить перерасчет по необактивам по итогам второго и третьего годов их эксплуатации — нарастающим итогом или с использованием доли конкретного (второго или третьего) года. Об этой проблеме мы писали в «Бухгалтере» № 5’2012 на с. 39.
Мы склоняемся к варианту с нарастающим итогом, поскольку в новой редакции второго абзаца п. 199.4 НКУ говорится об «итогах одного, двух и трех лет» (а не о «первом, втором и третьем годах») использования необактива.
Но в любом случае доля (процент), которую применяли при первом (общем) перерасчете для целей этих следующих (отдельных) перерасчетов, играть не будет, так как она применяется (как минимум) на год раньше*.
* В зависимости от того, когда конкретный необоротный актив будет введен в эксплуатацию.
* * *
Обращаем внимание на то, что теперь механизм перерасчета по ст. 199 НКУ не должен распространяться также на предусмотренные п/п. 197.1.28 НКУ операции по
«поставке товаров/услуг в части суммы компенсации на покрытие разницы между фактическими расходами и регулируемыми ценами (тарифами) в виде производственной дотации из бюджета».**
** Одновременно — внеся тем же Законом № 4834-VI изменение в п. 188.1 НКУ — законодатели суммы этой компенсации предписали не включать в базу обложения НДС.
Это логично, поскольку подпадание дотируемых из бюджета плательщиков в части таких компенсаций под перерасчет по ст. 199 НКУ искусственно ухудшало и без того нелегкие условия хозяйствования таких субъектов (например, предприятий ЖКХ).
Кроме того, согласно изменениям, внесенным тем же Законом № 4834-VI в НКУ, с 01.07.2012 г. плательщикам не нужно производить распределение НК по НДС, заявленного по необоротным активам, используемым помимо облагаемых еще и в не облагаемых НДС операциях, которые названы в п. 15 подраздела 2 раздела ХХ «Переходные положения» НКУ***. Суммы НДС по таким необактивам теперь могут полностью включаться в состав НК. И этот подход (как и подход к бюджетным дотациям) выглядит вполне разумным: «сложным» плательщикам нужно давать шанс выплыть.
*** Напомним, что в этом пункте речь идет о льготировании по НДС операций по поставке на таможенной территории Украины зерновых культур товарных позиций 1001–1008 согласно УКТ ВЭД и технических культур товарных позиций 1205 и 1206 согласно УКТ ВЭД (кроме первой поставки таких культур сельскохозяйственными предприятиями — производителями и предприятиями, которые непосредственно приобрели такие зерновые и технические культуры у сельскохозяйственных предприятий — производителей, и кроме поставки таких культур Аграрным фондом в случае их приобретения с НДС), а также о льготировании операций по вывозу в таможенном режиме экспорта зерновых и технических культур, указанных выше.
Алексей Павленко, Андрей Павлов
