Нюанси пропорційного віднесення сум ПДВ до податкового кредиту з урахуванням нещодавніх змін у ст. 199 ПКУ

ПДВ-пропорція: змін чимала порція

Нюанси пропорційного віднесення сум ПДВ до податкового кредиту
з урахуванням нещодавніх змін у ст. 199 ПКУ

Продовжуючи (див. «Бухгалтер» № 30’2012, с. 38–41) аналіз ПДВшних новацій, внесених до Податкового кодексу Законом № 4834-VI, поговоримо про зміни у статті 199 ПКУ, яка регулює питання пропорційного віднесення сум ПДВ до податкового кредиту для платників, що здійснюють як оподатковувані, так і не оподатковувані ПДВ (у тому числі пільговані) операції. Кодифікований текст згаданих змін ми наводили в «Бухгалтері» № 25’2012 на с. 30–31.

Зазначимо, що зміни ці стосуються тільки перерахунку необоротних активів.

I. До 01.07.2012 р.

Дещо з історії питання.

Нагадаємо, що свого часу на сторінках нашого журналу (в «Бухгалтері» № 3’2012 на с. 40–43, № 4’2012 на с. 38–41 і № 5’2012 на с. 38–39) скрупульозно аналізувалися норми застосування ст. 199 ПКУ в частині, яка регулює питання пропорційного віднесення сум вхідного ПДВ до податкового кредиту за необоротними активами (п. 199.4 ПКУ).

Із часу згаданих публікацій на цій ділянці податкового поля відбулися певні зміни.

Нагадаємо, що чинна до 01.07.2012 р. редакція п. 199.4 ПКУ передбачала проведення перерахунку частки використання необоротних активів в оподатковуваних операціях за результатами 12 , 24 і 36 місяців їх використання.

Спочатку головні податківці трактували зазначену норму буквально й писали про необхідність проведення такого перерахунку за результатами використання (як в оподатковуваних, так і в не оподатковуваних ПДВ операціях) протягом згаданих 12 , 24 і 36 місяців починаючи з моменту введення в експлуатацію кожного необоротного активу. Це вимагало від платників регулярного подання за кожним (!) «перерозрахунковим» необоротним активом після закінчення 12 (24 або 36) місяців його експлуатації таблиці 3 додатка 7 до декларації з ПДВ*. Саме такий підхід викладався ними в листі ДПСУ від 30.11.2011 р. № 6446/6/15-3415-26 (див. «Бухгалтер» № 48’2011, с. 13–15)**, який стосувався ряду непростих питань перерахунку ПК за необактивами.

* Таблицю 3 додатка 7 до декларації з ПДВ — див. у «Бухгалтері» № 5’2012 на с. 16 т.

** Практично ідентичний текст містить лист ДПСУ від тієї ж дати № 7565/7/15­3417­26.

Крім того, нагадаємо, що ДПСУ тим же числом випустила ще один лист — № 7568/7/15­3417­05, присвячений перерахунку ПК за старими докоде­ксними необоротними активами, у якому теж вимагала перерахунку за всіма старими необоротними активами незалежно від того, коли їх було введено в експлуатацію — за докодексних часів чи починаючи з 01.01.2011 р.

Потім, уперше стикнувшись із застосуванням цієї недоладної — міцно тиснучої не тільки на платників, але й самих податківців — норми на практиці, у ДПСУ схаменулися й видали Узагальнюючу податкову консультацію щодо окремих питань пропорційного віднесення сум податку до податкового кредиту у разі використання придбаних та/або виготовлених товарів/послуг, необоротних активів частково в оподатковуваних операціях, а частково — ні (затверджено наказом ДПСУ від 16.02.2012 р. № 129 — див. «Бухгалтер» № 9’2012, с. 12–13). Консультація ця, перебуваючи в явній «протифазі» з текстом другого абзацу п. 199.4 ПКУ, наказувала здійснювати перерахунок частки використання необактивів тільки за підсумками року (а не місяця чи кварталу), на який припаде закінчення згаданих 12 , 24 і 36 місяців з дати введення в експлуатацію конкретного необактиву.*

* Наводимо відповідний фрагмент цієї консультації:

«Запитання 3. Коли проводиться перерахунок розподілу частки використання необоротних активів в оподатковуваних / неоподатковуваних операціях?

Відповідь . Враховуючи що згідно з Кодексом перерахунок проводиться один раз у кінці року (за підсумками операцій, здійснених протягом року), подальший перерахунок частки використання необоротних активів в оподатковуваних операціях проводиться за результатами тих календарних років, на які припадають 12[­й], 24[­й], 36[­й] місяці їх використання. Здійснюється такий перерахунок у таблиці 3 додатка 7 декларації за останній податковий період таких років та результат його (значення колонки 8) із протилежним [! — О. П., А. П.] знаком відображається у рядку 16.4 такої декларації».

Водночас податківці в тій самій консультації, хоч і не дуже чітко, фактично написали про первинний перерахунок частки за необоротними активами, який має здійснюватися за підсумками року (в останній декларації року — за грудень або IV квартал), у якому за необоротними активами було вперше відображено податковий кредит (причому незалежно від того, ввели необактив в експлуатацію чи ні**).

** Має значення лише те, що його передбачається використовувати як в оподатковуваних, так і в не­оподатковуваних операціях.

Такий перерахунок повинен проводитися в цьому останньому звітному періоді року — не окремо , а разом із товарами та послугами (тобто в таблиці 2 додатка 7 до ПДВшної декларації), що чітко з тодішніх норм ст. 199 ПКУ не випливало.

Подальші перерахунки частки — вже за конкретними необоротними активами (за результатами тих років, у яких минуть 12 , 24 і 36 місяців з дати введення не­оборотних активів в експлуатацію) — податківці у цій консультації теж розумно підігнали до кінця відповідного року. Тобто такий перерахунок проводиться хоч і окремо, але за однією (останньою) декларацією — одночасно з перерахунком частки за використовуваними платником «і там, і там» звичайними товарами***, а також уперше «обподаткокредиченими» цього року необоротними активами (див. вище) і послугами.

*** Нагадаємо, що необоротні активи в термінології ПКУ теж вважаються «товарами», однак через специфіку перерахунку їх податкового кредиту, передбаченого в ст. 199 ПКУ, в тексті цієї статті вони згадуються окремо від інших видів « товарів».

У підсумку вийшло, що в декларації за грудень 2011 року платники взагалі не повинні були від­ображати окремо перерахунок за необоротними активами, у тому числі й за тими з них, які були введені в експлуатацію в січні 2011 року****, і за «докодексними» необактивами. Згідно з цією Узагальнюючою податковою консультацією такий перерахунок не повинен був відображатися й у декларації за січень 2012 року (до настання граничного терміну подання якої згадану Узагальнюючу податкову консультацію вже було видано), і за наступні (крім останнього) звітні періоди 2012 року. Тобто платники ніяких перерахунків частки за необактивами не проводили, чекаючи для цієї мети декларації за грудень (або IV квартал) 2012 року.

**** Хоча 12­й місяць експлуатації таких необактивів припадав на грудень 2011 року й згідно з листом від 30.11.2011 р. вони повинні були перераховуватися окремо, з Узагальнюючої податкової консультації випливало, що вони беруть участь за підсумками 2011 року тільки в загальному перерахунку — разом зі звичайними товарами й послугами.

А ось за декларацією за цей останній звітний період 2012 року, по ідеї, потрібно буде вперше (в таблиці 3 додатка 7) зробити перерахунок частки використання в оподатковуваних операціях тих не­оборотних активів, які були введені в експлуатацію в 2011 році (включаючи й старі, докодексні).*****

***** Нагадаємо, що, на відміну від вимог всіх трьох згаданих листів ДПСУ від 30.11.2011 р., в Узагальнюючій податковій консультації щодо докодексних необоротних активів наказали перераховувати ПК за ст. 199 ПКУ тільки за тими з них, які було введено в експлуатацію починаючи з 01.01.2011 р. (дати набрання ПКУ чинності). У листах же передбачалося проводити такий перерахунок за всіма «старими» необоротними активами — незалежно від дати введення їх в експлуатацію, причому починаючи з декларації за березень(!) 2011 року.

Внаслідок цього на практиці з перерахунком не­оборотних активів відбувались усілякі негаразди, і в різних районах місцеві податківці озвучували різні підходи до перерахунку не тільки необоротних активів, але й звичайних товарів і послуг.

До речі, звертаємо увагу на те, що згадані листи досі податківцями не відкликано, а тому вимоги листів № 6446/6/15­3415­26 і № 7565/7/15­3417­26 — у частині, що не суперечить Узагальнюючій податковій консультації від 16.02.2012 р., а тепер і оновленій з 01.07 .2012 р. редакції ст. 199 ПКУ,— платникам усе ще слід мати на увазі.

II. Після 01.07.2012 р.

Тепер же до зазначеної «перерозрахункової» сфери втрутився Закон № 4834-VI , який підрихтував на законодавчому рівні недосконалі норми ст. 199 ПКУ, і головним чином — її «спецнеобактивний» другий абзац п. 199.4. Тобто тепер підхід до перерахунку частки за «дволикими» необоротними активами, викладений головними податківцями в Узагальнюючій податковій консультації від 16.02.2012 р., фактично узаконено .

Проаналізуємо ситуацію із застосуванням згаданих норм, що склалася станом на сьогодні.

По-перше, окремим згадуванням у п. 199.1–199.3, першому абзаці п. 199.4 і п. 199.5 ПКУ необоротних активів законодавець хотів спеціально підкреслити, що норми перерахунку, викладені в них, стосуються рівною мірою і першого перерахунку ПК за необактивами — за підсумками року, в якому за ними вперше був відображений податковий кредит. Таким чином, тепер чітко узаконено, що за підсумками цього першого року необактивний ПК повинен коригуватися вкупі із ПК за іншими товарами і послугами.

Загалом, такий висновок і раніше можна було «витягти» з контексту згаданих норм сукупно із другим абзацом п. 199.4 (що податківці фактично й зробили в згаданій Узагальнюючій консультації), але все було далеко не настільки прозоро.

По-друге, «результати 12 , 24 і 36 місяців» замінено тепер «підсумками одного , двох і трьох календарних років, що настають за роком», у якому необактиви почали використовуватися (були введені в експлуатацію).

Таким чином, платники тепер уже на законних засадах окремо перераховуватимуть частку використання «дволиких» необактивів тільки після закінчення кожного із трьох років , що настають за роком уведення конкретного необактиву в експлуатацію (а не в конкретному місяці закінчення 12 , 24 і 36 місяців експлуатації об’єкта).

Нове формулювання в п. 199.4 чітко виключило необхідність окремого перерахунку* в грудні ПК за необоротним активом, уведеним в експлуатацію в січні цього ж року,— тепер він окремо повинен перераховуватися тільки за підсумками наступного року.

* Тобто в таблиці 3 (а не 2) додатка 7 до декларації з ПДВ.

І зараз на рівні закону все виглядає досить корект­но : сума, що включається до ПК за необактивом, спочатку — при його первинному відображенні — розраховується з використанням відповідного відсот­ка**, потім ПК за таким необактивом за підсумками року, в якому було цей ПК заявлено, перераховується на загальних підставах (оновлений перший абзац п. 199.4) і в загальній купі з іншими товарами (у тому числі такими ж «свіжими» необактивами) та послугами. При цьому не важливо , було введено такий необактив в експлуатацію чи ні.

** Як правило, торішнього (див. п. 199.2).

А потім починаючи з року, що настає за роком введення такого необоротного активу в експлуатацію, ПК за ним повинен окремо перераховуватися тричі : за підсумками цього наступного року й ще двох наступних років — згідно з новою редакцією другого абзацу п. 199.4 ПКУ. Очевидно, що перерахунок в першому році провадитиметься згідно з часткою цього (наступного за введенням) року.

До речі, так і залишилося невирішеним питання про те, як проводити перерахунок за необактивами за підсумками другого й третього років їх експлуатації — наростаючим підсумком чи з використанням частки конкретного (другого або третього) року. Про цю проблему ми писали в «Бухгалтері» № 5’2012 на с. 39.

Ми схиляємося до варіанта з наростаючим підсумком, оскільки в новій редакції другого абзацу п. 199.4 ПКУ йдеться про «підсумки одного, двох і трьох років» (а не про «перший, другий і третій роки») використання необактиву.

Але в будь-якому разі частка (відсоток), яку застосовували при першому (загальному) перерахунку для цілей цих наступних (окремих) перерахунків, не гратиме, оскільки вона застосовується (щонайменше) на рік раніше*.

* Залежно від того, коли конкретний необоротний актив буде введено в експлуатацію.

* * *

Звертаємо увагу на те, що тепер механізм перерахунку за ст. 199 ПКУ не повинен поширюватися також на передбачені п/п. 197.1.28 ПКУ операції з

«постачання товарів/послуг у частині суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету».

Це логічно, оскільки підпадання дотованих із бюджету платників у частині таких компенсацій під перерахунок за ст. 199 ПКУ штучно погіршувало й без того нелегкі умови господарювання таких суб’єктів (наприклад, підприємств ЖКГ).

Крім того, відповідно до змін, внесених тим самим Законом № 4834-VI до ПКУ, з 01.07.2012 р. платникам не потрібно проводити розподіл ПК із ПДВ, заявленого за необоротними активами, що використовуються крім оподатковуваних ще й у не оподатковуваних ПДВ операціях, які названі в п. 15 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ**. Суми ПДВ за такими необактивами тепер можуть повністю включатися до складу ПК. І цей підхід (як і підхід до бюджетних дотацій) виглядає цілком розумним : «складним» платникам треба давати шанс виплисти.

** Нагадаємо, що в цьому пункті йдеться про пільгування з ПДВ операцій з постачання на митній території України зернових культур товарних позицій 1001–1008 згідно з УКТ ЗЕД та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 згідно з УКТ ЗЕД (крім першого постачання таких культур сільськогосподарськими підприємствами — виробниками та підприємствами, які безпосередньо придбали такі зернові та технічні культури у сільськогосподарських підприємств — виробників, і крім постачання таких культур Аграрним фондом у разі їх придбання із ПДВ), а також про пільгування операцій з вивезення в митному режимі експорту зернових і технічних культур, зазначених вище.

Олексій Павленко, Андрій Павлов