— Управляй, но не распоряжай...
…ся!
Передача имущества по договору об управлении имуществом:
нюансы (не)обложения НДС
Предприятие желает заключить договор управления имуществом с ФОПом. Будет ли возникать НДС при передаче имущества по договору управления от предприятия — учредителя управления ФОПу-управляющему? Если да, каков порядок обложения НДС таких операций?
Частью 1 ст. 1029 Гражданского кодекса Украины* установлено, что по договору управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (управляющему) на определенный срок имущество в управление, а другая сторона обязуется за плату осуществлять от своего имени управление данным имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).
* Статью 1029 и упомянутые ниже статьи 1033 и 1037 ГК — см. в «Бухгалтере» № 4’2004 на с. 8т–9т.
При этом законодатель предоставляет сторонам договора право самостоятельно определить объем правомочности управляющего относительно распоряжения имуществом, переданным в управление. В частности, в договоре управления имуществом управляющий может быть уполномочен на распоряжение имуществом как собственник этого имущества (доверительная собственность — ч. 2 ст. 1029 или ч. 5 ст. 1033 ГК), или наоборот — его правомочность относительно распоряжения имуществом может быть ограничена (например, ч. 1 ст. 1037 ГК). В этом случае договор об управлении имуществом не влечет перехода права собственности к управляющему на имущество, переданное в управление.
Часть 1 ст. 1037 ГК предусматривает, что управляющий управляет имуществом в соответствии с условиями договора. Управляющий может -отчуждать имущество, переданное в управление, заключать в отношении него договор залога только с согласия учредителя управления.
В свою очередь обложение НДС операции по передаче имущества по договору управления, по нашему мнению, зависит именно от того, наделен ли в соответствии с условиями договора управления управляющий правомочностью распоряжаться имуществом, переданным ему в управление, как собственник данного имущества.
Так, подпунктами «а» и «б» п. 185.1 НКУ установлено, что объектом обложения НДС являются операции плательщиков налога по поставке товаров и услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины.
Определение понятия поставки товаров приведено в п/п. 14.1.191 НКУ, согласно которому поставка товаров — любая передача права на распоряжение товарами в качестве собственника, в том числе продажа, обмен или дарение такого товара, а также поставка товаров по решению суда*.
* Поставкой товаров также считаются:
а ) фактическая передача материальных активов другому лицу на основании договора о финансовом лизинге (возврат материальных активов согласно договору о финансовом лизинге) или другой договоренности, в соответствии с которой оплата отсрочена, но право собственности на материальные активы передается не позднее даты осуществления последнего платежа;
б ) передача права собственности на материальные активы по решению органа государственной власти или органа местного самоуправления либо в соответствии с законодательством;
в ) любое из указанных действий плательщика налога относительно материальных активов, если плательщик налога имел право на отнесение сумм налога в налоговый кредит в случае приобретения указанного имущества или его части (бесплатная передача имущества другому лицу; передача имущества в пределах баланса плательщика налога, используемого в хозяйственной деятельности плательщика налога для его дальнейшего использования с целью, не связанной с хозяйственной деятельностью такого плательщика налога; передача в пределах баланса плательщика налога имущества, которое планировалось для использования в налогооблагаемых операциях, для его использования в операциях, освобождаемых от налого-обложения или не подлежащих налогообложению);
г ) передача (внесение) товаров (в том числе необоротных активов) в качестве вклада в совместную деятельность без образования юридического лица, а также их возврат;
д ) ликвидация плательщиком налога по собственному желанию необоротных активов, находящихся у такого плательщика;
е ) передача товаров согласно договору, по которому уплачивается комиссия (вознаграждение) за продажу или покупку.
Не являются поставкой товаров случаи, когда основные производственные средства или непроизводственные средства ликвидируются в связи с их уничтожением или разрушением вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы, а также в других случаях, когда такая ликвидация осуществляется без согласия плательщика налога, в том числе в случае хищения необоротных активов, или когда плательщик налога представляет органу государственной налоговой службы соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании необоротных активов другим способом, вследствие чего необоротный актив не может использоваться по первоначальному назначению.
В свою очередь ст. 316 ГК** установлено, что правом собственности является право лица на вещь (имущество), которое оно осуществляет в соответствии с законом по своей воле независимо от воли других лиц. Особым видом права собственности является право доверительной собственности, возникающее вследствие закона или договора управления имуществом. А согласно положениям ст. 317 ГК собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом.
** Статью 316 и упомянутую ниже статью 317 ГК — см. в «Бухгалтере» № 1–2’2004 на с. 50т.
В соответствии со сложившейся юридической практикой право распоряжения — это юридически закрепленная возможность собственника самостоятельно решать юридическую и фактическую судьбу имущества путем его отчуждения другим лицам, изменения его состояния или назначения и т. п. (например, продать, подарить, передать по завещанию имущество).
Таким образом, исходя из системного толкования норм налогового и гражданского законодательства, если по договору управления имуществом управляющему предоставляется право распоряжаться имуществом, переданным ему в управление, как собственнику этого имущества (доверительное управление), то передача имущества в пределах такого договора в контексте п/п. 14.1.191 НКУ является поставкой товаров, а следовательно, является объектом обложения НДС.
Между тем, если управляющий в соответствии с условиями договора ограничен в праве распоряжаться имуществом как его собственник, то в контексте п/п. 14.1.191 НКУ операции по передаче имущества по договору управления не являются поставкой товаров, а следовательно, не являются объектом обложения НДС.
Еще одним аргументом в пользу такого вывода является положение ч. 1 п. 189.4 НКУ.
Так, ч. 1 п. 189.4 НКУ установлено, что базой налогообложения для товаров/услуг, передаваемых/получаемых в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, доверительного управления, является стоимость поставки этих товаров, определенная в порядке, установленном ст. 188 данного Кодекса.
Как видим, данная норма НКУ, определяя базу налогообложения для товаров/услуг по некоторым договорам, предусматривает исчерпывающий перечень таких договоров и относительно договоров управления имуществом включает в такой перечень только договор доверительного управления, то есть договор управления с правом распоряжаться имуществом в качестве собственника.
В то же время ч. 2 п. 189.4 НКУ устанавливает, что дата увеличения налоговых обязательств и налогового кредита плательщиков налога, осуществляющих поставку/получение товаров/услуг в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, поручения, доверительного управления, других гражданско-правовых договоров и без права собственности на такие товары/услуги, определяется по правилам, установленным статьями 187 и 198 данного Кодекса.
Таким образом, мы видим определенные расхождения между формулировками ч. 1 и ч. 2 п. 189.4 НКУ. Если ч. 1 содержит исчерпывающий перечень договоров, то ч. 2 — неисчерпывающий. Это предусматривает, что ч. 2 охватывает также другие гражданско-правовые договоры без права собственности на товары/услуги.
Буквальное толкование данной нормы дает возможность допустить, что действие пункта 189.4 НКУ распространяется на отношения в рамках договора управления не только с правом управляющего распоряжаться имуществом в качестве собственника (договор доверительного управления), но и без такого права.
Однако мы считаем такой вывод ошибочным. Как видим, в основу п. 189.4 НКУ положена модель, по которой происходит передача товара/услуги от продавца покупателю через посредника (третье лицо), но право собственности передается непосредственно от продавца покупателю и к посреднику не переходит. По нашему мнению, в данном случае определение базы налогообложения как стоимости поставки этих товаров/услуг дает возможность передать через посредника покупателю налоговый кредит по НДС, начисленному продавцом на всю стоимость товаров/услуг.
Так, по договору комиссии товар передается от продавца (собственника товара) через комиссионера покупателю, право собственности переходит непосредственно от продавца к покупателю, а налоговые обязательства продавца в отношении товаров/услуг благодаря начислению налоговых обязательств и налогового кредита у посредника со всей стоимости поставки этих товаров/услуг делают возможным налоговый кредит покупателя — также исходя из всей стоимости поставки. В модели договора доверительного управления товар может переходить от собственника имущества (учредителя управления) к покупателям через посредника (управляющего), которого учредитель имущества уполномочил распоряжаться таким имуществом.
Однако эта модель, очевидно, невозможна в случае с договором управления имуществом без права распоряжения. Товар (имущество, являющееся объектом управления) учредителем управления (собственником товара) через посредника (управляющего) другим лицам (покупателям) не передается, право собственности на такой товар от учредителя управления ни к кому не переходит. Поэтому нет необходимости в начислении налоговых обязательств и налогового кредита со всей стоимости товара (имущества, являющегося объектом управления).
Модель налогообложения, заложенная в такой разновидности договора управления, должна быть близкой к модели налогообложения по договору аренды. Так, к управляющему, как и к арендатору, переходит только право владеть и пользоваться имуществом, а не распоряжаться им в качестве собственника. Право собственности на имущество от арендодателя (учредителя управления) через посредника (управляющего и арендатора) не передается. Поскольку при передаче имущества в аренду отсутствует объект обложения НДС, логично его отсутствие и при передаче имущества в управление.
Следует предупредить, что ГНСУ заняла фискальную позицию относительно обложения НДС операций по передаче имущества по договору управления. В ЕБНЗ на официальном сайте ГНСУ последняя подчеркивает, что
«передача в управление имущества и его возврат из управления облагается НДС как собственником имущества, при его передаче, так и управляющим такого имущества, при его возврате».
Хотя стоит заметить, что такой вывод налоговики делают, используя в аргументах только понятие договора доверительного управления.
Судебная практика с применением норм НКУ в отношении данного вопроса на сегодняшний день отсутствует.
Следовательно, положения п. 189.4 НКУ как минимум дают основания для неоднозначной трактовки норм налогового законодательства в части налогообложения операций по передаче имущества в рамках договора управления, то есть для применения в данном случае конфликтно-интересных п/п. 4.1.4 и п. 56.21 НКУ, согласно которым, как известно, при внутризаконодательных коллизиях всегда прав плательщик — подобно покупателю в магазине.
Иванна Погребняк ,
старший юрист ЮФ «ILF»,
Константин Шелест
