— Управляй, та не розпоряджай...
...ся!
Передача майна за договором про управління майном: нюанси (не)оподаткування ПДВ
Підприємство бажає укласти договір управління майном із ФОПом. Чи виникатиме ПДВ при передачі майна за договором управління від підприємства — установника управління ФОПу-управителю? Якщо так, яким є порядок оподаткування ПДВ таких операцій?
Частиною 1 ст. 1029 Цивільного кодексу України* встановлено, що за договором управління майном одна сторона (установник управління) передає другій стороні (управителеві) на певний строк майно в управління, а друга сторона зобов’язується за плату здійснювати від свого імені управління цим майном в інтересах установника управління або зазначеної ним особи (вигодонабувача).
* Статтю 1029 і згадані нижче статті 1033 і 1037 ЦК — див. у «Бухгалтері» № 4’2004 на с. 8т–9т.
При цьому законодавець надає сторонам договору право самостійно визначити обсяг правомочності управителя щодо розпорядження майном, переданим в управління. Зокрема, у договорі управління майном управителя може бути уповноважено на розпорядження майном як власника цього майна (довірча власність — ч. 2 ст. 1029 або ч. 5 ст. 1033 ЦК), або навпаки — його правомочність щодо розпорядження майном може бути обмежено (наприклад, ч. 1 ст. 1037 ЦК). В цьому випадку договір про управління майном не тягне за собою переходу права власності до управителя на майно, передане в управління.
Частина 1 ст. 1037 ЦК передбачає, що управитель управляє майном відповідно до умов договору. Управитель може відчужувати майно, передане в управління, укладати щодо нього договір застави тільки за згодою установника управління.
У свою чергу оподаткування ПДВ операції з передачі майна за договором управління, на нашу думку, залежить саме від того, чи наділено відповідно до умов договору управління управитель правомочністю розпоряджатися майном, переданим йому в управління, як власник цього майна.
Приміром, підпунктами «а» і «б» п. 185.1 ПКУ встановлено, що об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів і послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.
Визначення поняття постачання товарів наведено в п/п. 14.1.191 ПКУ, згідно з яким постачання товарів — будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду*.
* Постачанням товарів також вважаються:
а ) фактична передача матеріальних активів іншій особі на підставі договору про фінансовий лізинг (повернення матеріальних активів згідно з договором про фінансовий лізинг) чи іншої домовленості, відповідно до якої оплата відстрочена, але право власності на матеріальні активи передається не пізніше дати здійснення останнього платежу;
б ) передача права власності на матеріальні активи за рішенням органу державної влади або органу місцевого самоврядування чи відповідно до законодавства;
в ) будь-яка із зазначених дій платника податку щодо матеріальних активів, якщо платник податку мав право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі придбання зазначеного майна чи його частини (безоплатна передача майна іншій особі; передача майна у межах балансу платника податку, що використовується у господарській діяльності платника податку для його подальшого використання з метою, не пов’язаною із господарською діяльністю такого платника податку; передача у межах балансу платника податку майна, що планувалося для використання в оподатковуваних операціях, для його використання в операціях, що звільняються від оподаткування або не підлягають оподаткуванню);
г ) передача (внесення) товарів (у тому числі необоротних активів) як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також їх повернення;
д ) ліквідація платником податку за власним бажанням необоротних активів, які перебувають у такого платника;
е ) передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю .
Не є постачанням товарів випадки, коли основні виробничі засоби або невиробничі засоби ліквідуються у зв’язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, а також в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення необоротних активів, або коли платник податку надає органу державної податкової служби відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів в інший спосіб, внаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням.
У свою чергу ст. 316 ЦК** встановлено, що правом власності є право особи на річ (майно), яке вона здійснює відповідно до закону за своєю волею незалежно від волі інших осіб. Особливим видом права власності є право довірчої власності, що виникає внаслідок закону або договору управління майном. А відповідно до положень ст. 317 ЦК власнику належать права володіння, користування й розпоряджання своїм майном.
** Статтю 316 і згадану нижче статтю 317 ЦК — див. у «Бухгалтері» № 1–2’2004 на с. 50т.
Відповідно до усталеної юридичної практики право розпоряджання — це юридично закріплена можливість власника самостійно вирішувати юридичну й фактичну долю майна шляхом його відчуження іншим особам, зміни його стану або призначення тощо (наприклад, продати, подарувати, передати за заповітом майно).
Таким чином, виходячи із системного тлумачення норм податкового й цивільного законодавства, якщо за договором управління майном управителю надається право розпоряджатися майном, переданим йому в управління, як власнику цього майна (довірче управління), то передача майна в межах такого договору в контексті п/п. 14.1.191 ПКУ є постачанням товарів, а отже, є об’єктом оподаткування ПДВ.
Проте, якщо управитель відповідно до умов договору обмежений у праві розпоряджатися майном як його власник, то в контексті п/п. 14.1.191 ПКУ операції з передачі майна за договором управління не є постачанням товарів, а отже, не є об’єктом оподаткування ПДВ.
Ще одним аргументом на користь такого висновку є положення ч. 1 п. 189.4 ПКУ.
Наприклад, ч. 1 п. 189.4 ПКУ встановлено, що базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому ст. 188 цього Кодексу.
Як бачимо, зазначена норма ПКУ, визначаючи базу оподаткування для товарів/послуг за деякими договорами, передбачає вичерпний перелік таких договорів і щодо договорів управління майном включає до такого переліку тільки договір довірчого управління, тобто договір управління із правом розпоряджатися майном як власник.
Водночас ч. 2 п. 189.4 ПКУ встановлює, що дата збільшення податкових зобов’язань і податкового кредиту платників податку, які здійснюють постачання/отримання товарів/послуг в межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів і без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленим статтями 187 і 198 цього Кодексу.
Таким чином, ми бачимо певні розходження між формулюваннями ч. 1 і ч. 2 п. 189.4 ПКУ. Якщо ч. 1 містить вичерпний перелік договорів, то ч. 2 — невичерпний. Це передбачає, що ч. 2 охоплює також інші цивільно-правові договори без права власності на товари/послуги.
Буквальне тлумачення зазначеної норми дає можливість припустити, що дія пункту 189.4 ПКУ поширюється на відносини в межах договору управління не тільки із правом управителя розпоряджатися майном як власник (договір довірчого управління), але й без такого права.
Однак ми вважаємо такий висновок помилковим. Як бачимо, в основу п. 189.4 ПКУ покладено модель, за якою відбувається передача товару/послуги від продавця покупцю через посередника (третя особа), але право власності передається безпосередньо від продавця покупцю й до посередника не переходить. На нашу думку, в цьому випадку визначення бази оподаткування як вартості постачання цих товарів/послуг дає можливість передати через посередника покупцеві податковий кредит із ПДВ, нарахованого продавцем на всю вартість товарів/послуг.
Приміром, за договором комісії товар передається від продавця (власника товару) через комісіонера покупцеві, право власності переходить безпосередньо від продавця до покупця, а податкові зобов’язання продавця щодо товарів/послуг завдяки нарахуванню податкових зобов’язань і податкового кредиту в посередника з усієї вартості постачання цих товарів/послуг роблять можливим податковий кредит покупця — також виходячи з усієї вартості постачання. У моделі договору довірчого управління товар може переходити від власника майна (установника управління) до покупців через посередника (управителя), якого установник майна уповноважив розпоряджатися таким майном.
Проте ця модель, очевидно, неможлива у випадку із договором управління майном без права розпоряджання. Товар (майно, що є об’єктом управління) засновником управління (власником товару) через посередника (управителя) іншим особам (покупцям) не передається, право власності на такий товар від засновника управління ні до кого не переходить. Тому немає необхідності нарахування податкових зобов’язань і податкового кредиту з усієї вартості товару (майна, яке є об’єктом управління).
Модель оподаткування, закладена в такому різновиді договору управління, має бути близькою до моделі оподаткування за договором оренди. Так, до управителя, як і до орендаря, переходить тільки право володіти й користуватися майном, а не розпоряджатися ним як власник. Право власності на майно від орендодавця (установника управління) через посередника (управителя й орендаря) не передається. Оскільки при передачі майна в оренду відсутній об’єкт оподаткування ПДВ, логічною є його відсутність і при передачі майна в управління.
Слід попередити, що ДПСУ зайняла фіскальну позицію щодо оподаткування ПДВ операцій з передачі майна за договором управління. В ЄБПЗ на офіційному сайті ДПСУ остання підкреслює, що
«передача в управління майна і його повернення з управління оподатковується ПДВ як власником майна, при його передачі, так і управителем такого майна, при його поверненні».
Хоча варто зазначити, що такий висновок податківці роблять, використовуючи як аргументи тільки поняття договору довірчого управління.
Судова практика із застосуванням норм ПКУ щодо зазначеного питання на сьогодні відсутня.
Отже, положення п. 189.4 ПКУ як мінімум дають підстави для неоднозначного трактування норм податкового законодавства в частині оподаткування операцій з передачі майна в межах договору управління, тобто для застосування в цьому випадку конфліктно-інтересних п/п. 4.1.4 і п. 56.21 ПКУ, згідно з якими, як відомо, при внутрішньозаконодавчих колізіях завжди має рацію платник — подібно до покупця в магазині.
Іванна Погребняк , старший юрист ЮФ «ILF»,
Костянтин Шелест
