Пятый угол...
пятое колесо... пятый день...
Сроки представления документов и возражений
после получения акта проверки
На практике часто возникают вопросы относительно того, с какого момента следует считать сроки, установленные в НКУ, в которые должен вписаться плательщик при представлении документов/возражений после получения акта проверки. Напомним, что соответствующие пункты НКУ гласят:
«86.7. В случае несогласия плательщика налогов или его законных представителей с заключениями проверки или фактами и данными, изложенными в акте (справке) проверки, они имеют право представить свои возражения в орган государственной налоговой службы по основному месту учета такого плательщика налогов в течение пяти рабочих дней со дня получения акта (справки)».
«44.7. В течение пяти* рабочих дней со дня получения акта проверки плательщик налогов имеет право представить в контролирующий орган, который назначил проверку, документы, определенные в акте проверки как отсутствующие».
* Обращаем внимание на то, что до 12.08.2012 г. срок представления документов составлял 3 дня со дня получения акта проверки. Однако Законом № 5883-VI (см. с. 12 настоящего выпуска) в него были внесены изменения, согласно которым этот срок увеличен до 5 дней.— Г. Б., И. Т.
Возникает вопрос: включается в расчет срока день получения акта или нет? Вопрос непростой.
НКУ лишь четко определил сроки уплаты налоговых обязательств (ст. 57 НКУ). При этом какого-либо общего правила, устанавливающего порядок исчисления сроков при выполнении других действий, НКУ не содержит. Налоговый кодекс не содержит общей нормы, которая регламентировала бы порядок течения сроков.
Сбивает с толку и то, что в ряде случаев НКУ говорит, как в нашей ситуации, об исчислении срока «со дня» совершения события, а в других случаях прямо предписывает исчислять срок со дня, следующего за днем совершения события, например:
— плательщики налогов и другие субъекты информационных отношений обязаны представлять информацию, указанную в запросе органа государственной налоговой службы, и ее документальное подтверждение в течение одного месяца со дня, следующего за днем поступления запроса (если иное не предусмотрено НКУ),— п. 73.3 НКУ;
— плательщик налога обязан восстановить утраченные, уничтоженные или испорченные документы в течение 90 календарных дней со дня, следующего за днем поступления соответствующего заявления в орган государственной налоговой службы, таможенный орган,— п/п. 139.1.9 НКУ.
На практике позиция налоговиков часто состоит в том, что день вручения акта нужно включать в расчет срока, установленного для представления возражений/документов.
На первый взгляд, действительно, если НКУ говорит, что срок исчисляется «со дня», то так и должно быть. При таком подходе другой вариант возможен, только если прямо сказано, что срок исчисляется «со дня, следующего за днем».
Но — не все так просто. В среде специалистов существует точка зрения, согласно которой сроки, которые НКУ требует исчислять «со дня получения акта», должны начинать течение только со следующего дня, а день получения акта в расчет срока включаться не должен. Наличие же в НКУ разных формулировок не несет в данном случае какой-то специальной смысловой нагрузки, а является просто недостатком законодательной техники.
Интересно, что в докодексное время невключение дня получения акта в срок для представления возражений подтверждала и сама ГНСУ (тогда — ГНАУ) — в письме от 27.06.2006 г. № 12079/7/23-1017 (см. его в «Бухгалтере» № 19’2010 на с. 23т). ГНАУ, разъясняя норму п. 4.4 действовавшего в то время Порядка оформления результатов невыездных документальных, выездных плановых и внеплановых проверок по вопросам соблюдения налогового, валютного и другого законодательства, утвержденного ее приказом от 10.08.2005 г. № 327,** в абзаце 4 письма сообщала, что
«субъекты хозяйствования имеют право представить в орган государственной налоговой службы возражения к акту проверки в течение трех рабочих дней со дня получения экземпляра акта, не включая день его получения, а органы государственной налоговой службы также рассматривают возражения в течение трех рабочих дней со дня их поступления, не включая день получения возражений, и о результатах рассмотрения письменно уведомляют субъекта хозяйствования».
** Напомним, что норма абз. 1 п. 4.4 Порядка тогда утверждала, что в случае несогласия должностных лиц с выводами проверки или фактами и данными, изложенными в акте проверки, субъект хозяйствования имеет право в течение трех рабочих дней «со дня получения экземпляра акта проверки» представить в орган государственной налоговой службы возражения к акту проверки. Любопытно, что с 01.07.2007 г. данная формулировка была уточнена: было прямо указано, что субъект хозяйствования имеет право в течение трех рабочих дней «со дня, следующего за днем получения экземпляра акта проверки» представить в орган государственной налоговой службы возражения к акту проверки.
При этом приведенная норма пункта 86.7 НКУ почти полностью воспроизводит абз. 1 п. 4.4 Порядка, на который в данном письме ссылается ГНАУ (отличаются только сроки — 5 дней вместо 3 дней).
Свою позицию налоговики аргументировали ссылками на правило, закрепленное в ч. 1 ст. 253 Гражданского кодекса***, согласно которому течение срока начинается со следующего дня после соответствующей календарной даты или наступления события, с которым связано его начало.
*** Статью 253 и упомянутую ниже статью 1 ГК — см. в «Бухгалтере» № 1–2’2004 на с. 41т и 3т соответственно.
Однако возникает вопрос: возможно ли применение в данном случае нормы ГК к налоговым отношениям? Ведь согласно ч. 2 ст. 1 ГК к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, а также к налоговым(!), бюджетным отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не установлено законом.
Но дело в том, что аналогичное правило в отношении исчисления сроков также содержится и в:
— ч. 1 ст. 103 Кодекса административного судопроизводства — течение процессуального срока начинается со следующего дня после соответствующей календарной даты или наступления события, с которым связано его начало;
— ст. 69 Гражданского процессуального кодекса Украины — течение процессуального срока начинается со следующего дня после соответствующей календарной даты или наступления события, с которым связано его начало;
— ч. 3 ст. 50 Хозяйственного процессуального кодекса Украины* — течение процессуального срока, исчисляемого годами, месяцами или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало.
* См. «Бухгалтер» № 21’2001, с. 57.
Таким образом, можно утверждать, что правило об исчислении сроков со дня, следующего за датой (событием), с которым связано его начало, не является специфическим правилом, распространяющимся только на гражданские отношения, а характерно для многих отраслей права и должно применяться, в том числе, и в налоговой сфере.
На сегодняшний день есть и позитивная судебная практика, когда суды приходили к выводу, что день получения в расчет срока включать не надо. Это:
1. Постановление Одесского окружного административного суда от 06.12.2011 г. по делу № 2а/1570/ 7926/2011, рег. № 20236670.**
** Здесь и далее указывается регистрационный номер судебного решения в Едином государственном реестре судебных решений на сайте www.reyestr.court.gov.ua.
Суд сослался на ст. 253 ГК и упомянутое письмо ГНАУ от 27.06.2006 г. № 12079/7/23-1017.
2. Постановление Киевского окружного административного суда от 12.04.2012 г. по делу № 2а-1622/12/1070, рег. № 24868798. Аргументы суда — аналогичны предыдущим.
3. Постановление Окружного административного суда г. Киева от 24.05.2012 г. по делу № 2а-5765/12/2670, рег. № 24340126.
Помимо письма ГНАУ и ст. 253 ГК суд сослался также на то, что частью первой статьи 3 Европейской конвенции об исчислении сроков от 16 мая 1972 года установлено, что сроки, исчисленные в днях, неделях, месяцах и годах, начинаются в полночь и истекают в полночь. Именно поэтому срок и начинает течь со следующего дня.
Эта ссылка является очень важной, и ее тоже можно использовать, с учетом того что нормы ратифицированных международных договоров являются частью национального законодательства — ст. 9 Конституции Украины. Кроме того, согласно п. 3.2 НКУ, если международным договором, согласие на обязательность которого дано Верховной Радой Украины, установлены иные правила, нежели предусмотренные НКУ, применяются правила международного договора .
Следует отметить, что существует судебная практика, сложившаяся не только в сфере представления документов/возражений, но и в отношении других ситуаций, когда НКУ связывает течение срока с наступлением некоего события. Проблема определения момента начала течения срока возникает, например, в случае необходимости представления ответа на запрос налоговиков, который нужно дать в течение 10 дней. Напомним, что согласно п. 14 Порядка периодического представления информации органам государственной налоговой службы и получения информации указанными органами по письменному запросу, утвержденного Постановлением Кабинета Министров Украины от 27.12.2010 г. № 1245,*** если по результатам проверок других плательщиков или по результатам анализа налоговой информации выявлены факты, свидетельствующие о возможных нарушениях плательщиком налогового, валютного и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы государственной налоговой службы, плательщик обязан представить объяснения и их документальное подтверждение на обязательный письменный запрос органа государственной налоговой службы в течение 10 рабочих дней со дня поступления запроса.
*** Названный Порядок — см. в «Бухгалтере» № 12’2011 на с. 12–14, дополнение к нему — в № 40’2011 на с. 29.
В таком случае, по мнению судов, срок для представления ответа на запрос налогового органа должен исчисляться начиная со дня, следующего за днем получения плательщиком запроса о представлении информации (см., например, постановление Черновицкого окружного административного суда от 10.05.2011 г. по делу № 2а/2470/945/11, рег. № 15528936).
Подводя итоги, отметим, что, на наш взгляд, пятидневный срок для представления возражений, а также для подачи документов следует исчислять со дня, следующего за днем получения акта проверки.
Однако с учетом сложившейся практики следует иметь в виду, что, возможно, этот подход придется отстаивать в суде, поэтому осторожным зайцам лучше удовольствие не растягивать, а представлять документы/возражения на день раньше истечения предельного срока.****
**** Вспомните Библию: Христово Воскресение произошло на третий день, то есть включая в этот расчет и саму пятницу; праздник Троицы называется Пятидесятницей, хотя отмечается через 7 недель после Пасхи, то есть сам день Пасхи в расчете тоже учитывается…
Григорий Берченко,
Иван Тургенев
