П’ятий кут...
п’яте колесо... п’ятий день...
Строки подання документів і заперечень
після отримання акта перевірки
На практиці часто виникають питання щодо того, з якого моменту слід рахувати строки, встановлені в ПКУ, в які має вписатися платник при поданні документів/заперечень після отримання акта перевірки. Нагадаємо, що у відповідних пунктах ПКУ йдеться:
«86.7. У разі незгоди платника податків або його законних представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення до органу державної податкової служби за основним місцем обліку такого платника податків протягом п’яти робочих днів з дня отримання акта (довідки)».
«44.7. Протягом п’яти* робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків має право надати до контролюючого органу, що призначив перевірку, документи, визначені в акті перевірки як відсутні».
* Звертаємо увагу на те, що до 12.08.2012 р. строк подання документів становив 3 дні з дня отримання акта перевірки. Однак Законом № 5883VI (див. с. 12 цього випуску) до нього було внесено зміни, згідно з якими цей строк збільшено до 5 днів.— Г. Б., І. Т.
Виникає запитання: включається до розрахунку строку день отримання акта чи ні? Запитання непросте.
ПКУ лише чітко визначив строки сплати податкових зобов’язань (ст. 57 ПКУ). При цьому якогось загального правила, що встановлює порядок обчислення строків при виконанні інших дій, ПКУ не містить. Податковий кодекс не містить загальної норми, яка регламентувала б порядок перебігу строків.
Спантеличує й те, що в ряді випадків ПКУ говорить, як у нашій ситуації, про обчислення строку «з дня» здійснення події, а в інших випадках прямо пропонує обчислювати строк з дня, наступного за днем здійснення події, наприклад:
— платники податків та інших суб’єктів інформаційних відносин зобов’язані подавати інформацію, зазначену в запиті органу державної податкової служби, та її документальне підтвердження протягом одного місяця з дня, наступного за днем надходження запиту (якщо інше не передбачено ПКУ),— п. 73.3 ПКУ;
— платник податку зобов’язаний відновити втрачені, знищені або зіпсовані документи протягом 90 календарних днів з дня, наступного за днем надходження відповідної заяви до органу державної податкової служби, митного органу,— п/п. 139.1.9 ПКУ.
На практиці позиція податківців часто полягає в тому, що день вручення акта треба включати до розрахунку строку, встановленого для подання заперечень/документів.
На перший погляд, дійсно, якщо у ПКУ йдеться, що строк обчислюється «з дня», то так і має бути. За такого підходу інший варіант можливий, тільки якщо прямо сказано, що строк обчислюється «з дня, наступного за днем».
Але — не все так просто. У середовищі фахівців існує точка зору, відповідно до якої строки, які ПКУ вимагає обчислювати «з дня отримання акта», повинні починати перебіг тільки з наступного дня, а день отримання акта до розрахунку строку включатися не повинен. Наявність же в ПКУ різних формулювань не несе в цьому випадку якогось спеціального значеннєвого навантаження, а є просто недоліком законодавчої техніки.
Цікаво, що з докодексних часів невключення дня отримання акта до строку для подання заперечень підтверджувала й сама ДПСУ (тоді — ДПАУ) — в листі від 27.06.2006 р. № 12079/7/23-1017 (див. його у «Бухгалтері» № 19’2010 на с. 23т). ДПАУ, роз’яснюючи норму п. 4.4 Порядку оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, що діяв у той час і був затверджений її наказом від 10.08.2005 р. № 327,** в абзаці 4 листа повідомляла, що
«суб’єкти господарювання мають право подати до органу державної податкової служби заперечення до акта перевірки протягом трьох робочих днів від дня отримання примірника акта, не включаючи день його отримання, а органи державної податкової служби також розглядають заперечення протягом трьох робочих днів від дня їх надходження, не включаючи день отримання заперечень, та про результати розгляду письмово повідомляють суб’єкта господарювання».
** Нагадаємо, що норма абз. 1 п. 4.4 Порядку тоді стверджувала, що у разі незгоди посадових осіб з висновками перевірки або фактами й даними, викладеними в акті перевірки, суб’єкт господарювання має право протягом трьох робочих днів «з дня отримання примірника акта перевірки» подати до органу державної податкової служби заперечення до акта перевірки. Цікаво, що з 01.07.2007 р. це формулювання було уточнено: було прямо зазначено, що суб’єкти господарювання мають право протягом трьох робочих днів «з дня, наступного за днем отримання примірника акта перевірки» подати до органу державної податкової служби заперечення до акта перевірки.
При цьому наведена норма пункту 86.7 ПКУ майже повністю відтворює абз. 1 п. 4.4 Порядку, на який у цьому листі посилається ДПАУ (відрізняються тільки строки — 5 днів замість 3 днів).
Свою позицію податківці аргументували посиланнями на правило, закріплене в ч. 1 ст. 253 Цивільного кодексу***, відповідно до якого перебіг строку починається з наступного дня після відповідної календарної дати або настання події, з якою пов’язаний його початок.
*** Статтю 253 і згадану нижче статтю 1 ЦК — див. у «Бухгалтері» № 1–2’2004 на с. 41т і 3т відповідно.
Однак виникає запитання: чи є можливим застосування в цьому випадку норми ЦК до податкових відносин? Адже згідно з ч. 2 ст. 1 ЦК до майнових відносин, які ґрунтуються на адміністративному чи іншому владному підпорядкуванні однієї сторони іншій, а також до податкових (!), бюджетних відносин цивільне законодавство не застосовується, якщо інше не встановлено законом.
Але справа в тому, що аналогічне правило щодо обчислення строків також міститься і в:
— ч. 1 ст. 103 Кодексу адміністративного судочинства — перебіг процесуального строку починається з наступного дня після відповідної календарної дати або настання події, з якою пов’язаний його початок;
— ст. 69 Цивільного процесуального кодексу України — перебіг процесуального строку починається з наступного дня після відповідної календарної дати або настання події, з якою пов’язаний його початок;
— ч. 3 ст. 50 Господарського процесуального кодексу України* — перебіг процесуального строку, який обчислюється роками, місяцями або днями, починається наступного дня після календарної дати або настання події, якими визначений його початок.
* Див. «Бухгалтер» № 21’2001, с. 57.
Таким чином, можна стверджувати, що правило про обчислення строків з дня, наступного за датою (подією), з якою пов’язаний його початок, не є специфічним правилом, що поширюється тільки на цивільні відносини, а є характерним для багатьох галузей права та повинне застосовуватися, у тому числі, і в податковій сфері.
На сьогодні є й позитивна судова практика, коли суди доходили висновку, що день отримання до розрахунку строку включати не потрібно. Це:
1. Постанова Одеського окружного адміністративного суду від 06.12.2011 р. у справі № 2а/1570/ 7926/2011, реєстр. № 20236670.**
** Тут і далі зазначено реєстраційний номер судового рішення в Єдиному державному реєстрі судових рішень на сайті www.reyestr.court.gov.ua.
Суд послався на ст. 253 ЦК і згаданий лист ДПАУ від 27.06.2006 р. № 12079/7/23-1017.
2. Постанова Київського окружного адміністративного суду від 12.04.2012 р. у справі № 2а-1622/12/1070, реєстр. № 24868798. Аргументи суду — аналогічні попереднім.
3. Постанова Окружного адміністративного суду м. Києва від 24.05.2012 р. у справі № 2а-5765/12/2670, реєстр. № 24340126.
Крім листа ДПАУ та ст. 253 ЦК суд послався також на те, що частиною першою статті 3 Європейської конвенції про обчислення строків від 16 травня 1972 року встановлено, що строки, обчислені у днях, тижнях, місяцях і роках, починаються опівночі й закінчуються опівночі. Саме тому строк і починає перебіг з наступного дня.
Це посилання є дуже важливим, і його теж можна використовувати, з урахуванням того що норми ратифікованих міжнародних договорів є частиною національного законодавства — ст. 9 Конституції України. Крім того, згідно з п. 3.2 ПКУ, якщо міжнародним договором, згоду на обов’язковість якого надано Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж передбачені ПКУ, застосовуються правила міжнародного договору .
Слід зазначити, що існує судова практика, яка склалася не тільки у сфері подання документів/заперечень, але й щодо інших ситуацій, коли ПКУ пов’язує перебіг строку з настанням певної події. Проблема визначення моменту початку перебігу строку виникає, наприклад, якщо буде потреба надання відповіді на запит податківців, яку необхідно надати протягом 10 днів. Нагадаємо, що згідно з п. 14 Порядку періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 р. № 1245,*** якщо за результатами перевірок інших платників або за результатами аналізу податкової інформації виявлено факти, що свідчать про можливі порушення платником податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платник зобов’язаний надати пояснення та їх документальне підтвердження на обов’язковий письмовий запит органу державної податкової служби протягом 10 робочих днів з дня надходження запиту.
*** Названий Порядок — див. у «Бухгалтері» № 12’2011 на с. 12–14, доповнення до нього — у № 40’2011 на с. 29.
У такому випадку, на думку судів, строк для надання відповіді на запит податкового органу має обчислюватись починаючи з дня, наступного за днем отримання платником запиту про надання інформації (див., наприклад, постанову Чернівецького окружного адміністративного суду від 10.05.2011 р. у справі № 2а/2470/945/11, реєстр. № 15528936).
Підсумовуючи, зазначимо, що, на наш погляд, п’ятиденний строк для подання заперечень, а також для надання документів слід обчислювати з дня, наступного за днем отримання акта перевірки.
Проте з урахуванням усталеної практики слід мати на увазі, що, можливо, цей підхід доведеться відстоювати в суді, тож обережним зайцям краще задоволення не розтягувати, а подавати документи/заперечення на день раніше закінчення граничного строку.****
**** Згадайте Біблію: Христове Воскресіння відбулося на третій день, тобто включаючи до цього розрахунку і саму п’ятницю; свято Трійці називається П’ятидесятницею, хоча відзначається через 7 тижнів після Великодня, тобто сам день Великодня у розрахунку теж враховується…
Григорій Берченко, Іван Тургенєв
