Мы вам скажем сразу:
поменяли базу...
Анализ последних изменений в НКУ в области базы обложения НДС
Поговорим о новинках, привнесенных Законом от 24.05.2012 г. № 4834-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно усовершенствования некоторых налоговых норм» в базу обложения НДС.
1. Необложение НДС
стоимости коммунальных и других подобных услуг,
а также энергоносителей
при аренде недвижимости у бюджетников
Речь, естественно, пойдет об изменениях, внесенных упомянутым Законом в шестой абзац п. 188.1 раздела V НКУ (см. «Бухгалтер» № 25’2011, с. 28).
В новом виде этот абзац выглядит следующим образом (отличия выделены жирным шрифтом):
«В базе налогообложения учитываются стоимость товаров/услуг, поставляемых за любые средства (за исключением суммы компенсации на покрытие разницы между фактическими расходами и регулируемыми ценами (тарифами) в виде производственной дотации из бюджета и/или суммы возмещения арендодателю — бюджетному учреждению расходов на содержание предоставленного в аренду недвижимого имущества и коммунальных услуг и энергоносителей), и стоимость материальных и нематериальных активов, которые передаются плательщику налога непосредственно получателем товаров/услуг или каким-либо третьим лицом в качестве компенсации стоимости товаров/услуг, поставленных таким плательщиком налога».
Данное изменение вступило в силу с 01.07.2012 г., поэтому всем арендодателям-бюджетникам следовало проанализировать состояние своих расчетов с арендаторами их недвижимого имущества (точнее — государственного, пребывающего в их ведении) в части расходов по содержанию переданного в аренду такого имущества, а также за коммунальные услуги и энергоносители по этой недвижимости. По суммам таких расходов — в отношении той части из них, по которой первое событие (предоплата за упомянутые услуги/энергоносители или предоставление таких услуг / поставка энергоносителей) произошли до 01.07.2012 г.,— необходимо было начислить НДС и оформить налоговые накладные, датированные до 01.07.2012 г.
После упомянутой даты бюджетники должны тщательно следить за тем, чтобы данные суммы не подпадали под НДС, и проводить эти суммы отдельно в счетах, актах и подобных документах по аренде.
Помимо этого (с учетом изложенного ниже), мы советовали бы сторонам дополнительно учитывать в договорах аренды начиная с 01.07.2012 г. нюансы компенсаций упомянутых расходов (в том числе их размеры) — во избежание возможных связанных с этим споров и конфликтных ситуаций.
Судя по всему, поскольку эти суммы не льготируются по НДС, а в результате легкого росчерка законодательного пера вообще выпали из НДСного поля (получился эдакий своеобразный «необъект»), в налоговом учете по НДС такие суммы отражаться вообще не должны. То есть, по нашему мнению, ни в реестрах выданных/полученных налоговых накладных, ни в самих налоговых накладных начиная с 01.07.2012 г. бюджетникам такие суммы отражать не следует.
Впрочем, посмотрим, что на этот счет выдадут главные налоговики (и/или минфиновцы, которым придется рихтовать соответствующие НДСные нормативы под вышеупомянутые изменения в НКУ).
Отметим также следующие важные моменты.
Во-первых, данное изменение выглядит не очень логичным, поскольку устанавливает в области компенсации упомянутых расходов специальные правила только для аренды у бюджетников, не затрагивая при этом аренду у других субъектов хозяйствования (при аренде недвижимого имущества не у бюджетников все эти компенсационные расходы, как и раньше, должны у арендодателей включаться в базу обложения НДС*).
* См. на этот счет до сих пор действующую консультацию в подразделе 130.05 ЕБНЗ, вывод которой звучит следующим образом:
«В соответствии со ст. 188 НКУ база налогообложения операций по поставке товаров/услуг определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен. <...>
В состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, которые передаются плательщику налога непосредственно покупателем или через какое-либо третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров/услуг.
С учетом изложенного средства, поступившие арендодателю в виде компенсации коммунальных услуг и услуг на текущее содержание помещений от арендатора, включаются в базу обложения НДС и подлежат налогообложению на общих основаниях по основной ставке».
А во-вторых, это изменение носит явно фискальный характер и дискриминирует арендаторов бюджетного имущества. К тому же оно может и самих арендодателей поставить в не очень выгодные конкурентные условия на рынке аренды недвижимости.
Поясним.
Поскольку у арендодателей-бюджетников такие суммы теперь выпадают из-под обложения НДС, то и входной НДС, сидящий в этих суммах, они начиная с 01.07.2012 г. уже не имеют права ставить себе в налоговый кредит — ведь эти расходы уже не будут предназначены для использования в облагаемых НДС операциях. Следовательно, в учете у бюджетников данный НДС пойдет не на расчеты с бюджетом, а будет включаться в стоимость упомянутых
«расходов на содержание предоставленного в аренду недвижимого имущества и коммунальных услуг и энергоносителей».
Соответственно и бремя компенсации всех этих расходов в полной сумме — включая и входной НДС — будет перенесено на плечи арендаторов.
И если до сих пор арендатор мог поставить этот НДС себе в налоговый кредит, то теперь уже не сможет: его путь с 01.07.2012 г. в арендаторском налоговом и бухгалтерском учетах — на затраты. То есть если раньше у арендатора экономилась вся сумма НДС, сидящего в упомянутых расходах, то теперь — только 21% от нее (то есть сумма налога на прибыль). А если арендатор — не плательщик налога на прибыль, а, например, плательщик НДС из числа ЮРЕНов или ЧПЕНов, то ему вообще всю сумму НДС с упомянутых расходов теперь придется (в общей куче) компенсировать за свой счет.
Кроме того, отметим, что если в данной ситуации бюджетник-арендодатель начиная с 01.07.2011 г. ошибочно обложит упомянутые суммы НДСом и выпишет арендатору налоговую накладную, то последний должен отслеживать такие ошибки и требовать их исправления. Поскольку, если поставить эти суммы в налоговый кредит, налоговики наверняка при проверке этот факт обнаружат и выкосят такой НК, да еще и со штрафами.
Бюджетников же при проверке за такое нарушение, скорее всего, тихо пожурят (возможно, даже и в акте это нарушение не отразят), зато сразу побегут на встречную проверку к их арендаторам. Впрочем, поскольку бюджетников зачастую больше кормят арендаторы, чем бюджет, то в этой ситуации сторонам лучше быть взаимно вежливыми и не только не допускать подобных ошибок, но и искать компромиссные пути в части определения размеров такой компенсации и/или сумм арендной платы (см. выше насчет дополнений к договорам аренды).
2. База переводимого
из облагаемого в необлагаемое/нехозяйственное
Нормы НКУ, касающиеся базы обложения НДС при переводе товаров (в том числе необоротных активов) и услуг в необлагаемые/нехозяйственные операции, были подвергнуты определенному ретушированию. Скажем так: перемены в этой области с 01.07.2012 г. произошли не самые худшие, да и вряд ли стоит их считать революционными.
Во-первых, после внесенных изменений нормы пункта 189.1 НКУ теперь посвящены определению базы обложения НДС для ситуаций, которые перечислены в п. 198.5 НКУ. Таким образом, нормы этих пунктов стали четко согласовываться между собой, и былая «расстыковка» между ними уже устранена. (Напомним, что до внесения изменений пункты 189.1 и 198.5 содержали неидентичный перечень операций и по-разному определяли базу обложения для подобных операций, вследствие чего в определенных ситуациях могла возникнуть конкуренция этих норм.)
Как мы указали, в п. 189.1 теперь осталась только облагаемая база, а сам перечень операций не только полностью перекочевал (во избежание дублирования) в пункт 198.5, но и был уточнен.
Сейчас в упомянутом п. 198.5 НКУ (претерпевшем более глобальные изменения, чем 189.1) речь идет об использовании товаров/услуг и необоротных активов, по которым при их приобретении был заявлен налоговый кредит,
«а) в операциях, не являющихся объектом обложения (кроме случаев проведения операций, предусмотренных подпунктом 196.1.7 пункта 196.1 статьи 196 настоящего Кодекса*);
б) в операциях, освобожденных от налогообложения в соответствии с настоящим Кодексом, международными договорами (соглашениями) (кроме случаев проведения операций, предусмотренных подпунктом 197.1.28 пункта 197.1 статьи 197 настоящего Кодекса**);
в) в операциях, осуществляемых плательщиком налога в пределах баланса плательщика налога, в том числе передачи для непроизводственного использования, перевода производственных необоротных активов в состав непроизводственных необоротных активов;
г) в операциях, не являющихся хозяйственной деятельностью плательщика налога».
* В этом подпункте речь идет о разных видах реорганизации (слиянии, присоединении, разделении, выделении и преобразовании) юридических лиц и, кроме того, об операциях по передаче товаров/услуг на отдельный баланс для ведения совместной деятельности.— А. П.2
** В этой норме речь идет об освобождении от налогообложения операций поставки товаров/услуг в части бюджетной дотации на покрытие разницы между фактическими и регулируемыми ценами (тарифами).— А. П.2
Обращаем внимание на то, что в данной норме речь идет о полном использовании (и переводе) товаров/услуг и/или необоротных активов в операциях, упомянутых в п/п. «а»–«г». Если же речь идет об использовании-переводе их частично в таких операциях, а частично — в облагаемых, то к таким ситуациям следует применять нормы ст. 199 НКУ (о последних изменениях в которую мы писали в «Бухгалтере» № 31’2012 на с. 38–41), то есть нормы п. 189.1 и 198.5 тогда «не играют».
Немного смущает применение в п/п. «в» пункта 198.5 НКУ слов «в том числе». Надеемся, они не вызовут желания у какого-нибудь ретивого проверяющего запихивать под 198.5 и 189.1 использование товаров/услуг в каких-нибудь проводимых плательщиком в пределах баланса производственных операций: ТО, наладка, ремонт и т. п.
Кроме того, отметим, что в связи с исчезновением из п. 198.5 НКУ и п. 184.7 НКУ* упоминания условной поставки товаров/услуг из Кодекса за ненадобностью была удалена «базовая» норма — п. 189.11 НКУ**, тоже мутившая воду в вопросах применения п. 189.1 и 198.5.
* Подробно об изменениях, постигших эту норму (посвященную обложению НДС при аннулировании регистрации), мы писали в «Бухгалтере» № 30’2011 на с. 38–41.
** Напомним ее содержание:
«В случае условной поставки товаров базой налогообложения является обычная цена соответствующих товаров или необоротных активов».
Вернемся к новой базе обложения для таких операций — п. 189.1 НКУ. Мы уже писали, что для товаров и услуг база обложения начиная с 01.07.2012 г. должна определяться по стоимости их приобретения — ранее же имела место размытая формулировка «не ниже цен приобретения».
По необоротным активам старое определение базы — «исходя из их балансовой стоимости на момент перевода (поставки)***» — теперь заменили балансовой стоимостью «на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются» операции, перечисленные в п/п. «а»–«г» п. 198.5 (см. их выше).
*** Каковую базу не очень-то было ясно, как определять...
Плательщики НДС из числа плательщиков налога на прибыль такую балансовую стоимость определяют, с нашей точки зрения, по данным своего налогового (а не бухгалтерского) учета необоротных активов.
В случае отсутствия учета необоротных активов пунктом 189.1 предписано базу определять исходя из обычной цены****. Эта норма, судя по всему, добавлена для плательщиков НДС из числа ФОПов, которые не ведут бухучет и, соответственно, учет балансовой стоимости своих необактивов.
**** Видимо, сложившейся на дату начала такого перевода/использования необоротного актива, а не на начало отчетного периода (они вполне могут не совпасть).
В свете изложенного — в отношении других не плательщиков налога на прибыль, в частности тех ЮРЕНов, которые уплачивают НДС, не совсем понятно: брать им остаточную стоимость необоротных активов на начало периода из бухучета или же рассчитывать обычную цену на дату начала использования в операциях, упомянутых в подпунктах «а»–«г» п. 198.5?
Мы склоняемся к первому варианту (с бухучетной остаточной на начало периода).
(Попутно напомним, что тем же Законом в п. 198.5 НКУ с 01.07.2012 г. была введена норма и для противоположной ситуации, позволяющая восстанавливать налоговый кредит при переводе (возврате) товаров (в том числе необоротных активов) и услуг из необлагаемых операций в облагаемые. Это весьма положительное изменение, так как ранее подобной нормы ни в НКУ, ни в Законе об НДС не было. Но, поскольку здесь речь идет уже не о базе, подробнее об этой норме — в другой раз.)
3. А также...
Напомним , что помимо двух названных выше к важным изменениям в области базы обложения НДС следует отнести также следующее:
— правило определения базы обложения по импортным товарам по договорной, но не ниже таможенной стоимости с 01.07.2012 г. распространяется только на импортеров**.
* Насчет обложения НДС импортных товаров — см. также с. 42–43 настоящего выпуска.
Заметим, что обычные цены на первом этапе (при продаже ввезенного товара импортером) для целей обложения НДС роли не играют, а вот при последующих перепродажах импортных товаров база обложения уже будет определяться по общему правилу (согласно первому абзацу п. 188.1 НКУ), то есть должна быть не ниже обычных цен;
— кроме того, в НКУ с 01.07.2012 г. Законом № 4834-VI был добавлен новый пункт — 189.13, определяющий специальные правила обложения операций по продаже автобусных билетов (узаконено, что по таким операциям базой для обложения НДС является только вознаграждение, включающее автостанционный сбор, стоимость же перевозки и страховки в базу не включается).
Забавным является тот факт, что с 08.07.2012 г. в НКУ (Законом от 07.06.2012 г. № 4915-VI) был добавлен еще один пункт 189.13, посвященный вопросам определения базы обложения при поставке
«на таможенной территории Украины товаров, являющихся продуктами переработки товаров, помещенных в таможенный режим переработки на таможенной территории, в том числе полученных в качестве оплаты за поставку услуг по переработке».
Больше подпунктов 189.13 — хороших и разных!
Алексей Павленко,
Андрей Павлов
