Аналіз останніх змін до ПКУ у сфері бази оподаткування ПДВ

Скажемо одразу: поміняли базу…

Аналіз останніх змін до ПКУ у сфері бази оподаткування ПДВ

Поговоримо про новації, внесені Законом від 24.05.2012 р. № 4834-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм» до бази оподаткування ПДВ.

1. Неоподаткування ПДВ вартості комунальних
та інших подібних послуг, а також енергоносіїв
при оренді нерухомості у бюджетників

Мова, звісно, піде про зміни, внесені згаданим Законом до шостого абзацу п. 188.1 розділу V ПКУ (див. «Бухгалтер» № 25’2011, с. 28).

Зараз цей абзац має такий вигляд (відмінності виділено жирним шрифтом):

«До бази оподаткування враховуються вартість товарів/послуг, які постачаються за будь-які кошти (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю — бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна та комунальних послуг і енергоносіїв), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платникові податку безпосередньо отримувачем товарів/послуг або будь-якою третьою особою як компенсація вартості товарів/послуг, поставлених таким платником податку».

Ця зміна набрала чинності з 01.07.2012 р., тому всім орендодавцям-бюджетникам слід проаналізувати стан своїх розрахунків із орендарями їх нерухомого майна (точніше — державного, що перебуває у їх віданні) у частині витрат з утримання переданого в оренду такого майна, а також за комунальні послуги та енергоносії за цією нерухомістю. За сумами таких витрат — щодо тієї частини з них, за якою перша подія (попередня оплата за згадані послуги/енергоносії або надання таких послуг / постачання енергоносіїв) відбулися до 01.07.2012 р.,— необхідно було нарахувати ПДВ та оформити податкові накладні, датовані до 01.07.2012 р.

Після згаданої дати бюджетники повинні ретельно стежити за тим, аби ці суми не підпадали під ПДВ, і проводити зазначені суми окремо в рахунках, актах та подібних документах з оренди.

Крім цього (з урахуванням викладеного нижче), ми радили б сторонам додатково враховувати в договорах оренди починаючи з 01.07.2012 р. нюанси компенсацій згаданих витрат (у тому числі їх розміри) — задля уникнення можливих пов’язаних із цим спорів і конфліктних ситуацій.

Судячи з усього, оскільки зазначені суми не пільгуються з ПДВ, а внаслідок легкого розчерку законодавчого пера взагалі випали із ПДВшного поля (вийшов такий своєрідний «необ’єкт»), у податковому обліку з ПДВ такі суми відображатися взагалі не повинні. Тобто, на нашу думку, ані в реєстрах виданих/отриманих податкових накладних, ані в самих податкових накладних починаючи з 01.07.2012 р. бюджетникам такі суми відображати не слід.

Утім, подивимося, що стосовно цього видадуть головні податківці (та/або мінфінівці, яким доведеться рихтувати відповідні ПДВшні нормативи під вищезгадані зміни в ПКУ).

Відначимо також такі важливі моменти.

По-перше, ця зміна має не дуже логічний вигляд, оскільки встановлює в області компенсації згаданих витрат спеціальні правила тільки для оренди у бюджетників, не чіпаючи при цьому оренду в інших суб’єктів господарювання (при оренді нерухомого майна не у бюджетників усі ці компенсаційні витрати, як і раніше, повинні в орендодавців включатися до бази оподаткування ПДВ*).

* Див. щодо цього досі чинну консультацію у підрозділі 130.05 ЄБПЗ, висновок якої звучить так:

«Відповідно до ст. 188 ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін. <...>

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг. Враховуючи викладене кошти, що надійшли орендодавцю у вигляді компенсації комунальних послуг та послуг на поточне утримання приміщень від орендаря, включаються до бази оподаткування ПДВ і підлягають оподаткуванню на загальних підставах за основною ставкою».

А по-друге, ця зміна має явно фіскальний характер і дискримінує орендарів бюджетного майна. До того ж вона може й самих орендодавців поставити в не дуже вигідні конкурентні умови на ринку оренди нерухомості.

Пояснимо.

Оскільки в орендодавців-бюджетників такі суми тепер випадають з-під оподаткування ПДВ, то й вхідний ПДВ, який сидить у цих сумах, вони починаючи з 01.07.2012 р. уже не мають права ставити собі до податкового кредиту — адже зазначені витрати вже не будуть призначені для використання в оподатковуваних ПДВ операціях. Отже, в обліку у бюджетників цей ПДВ піде не на розрахунки з бюджетом, а включатиметься до вартості згаданих

«витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна та комунальних послуг і енергоносіїв».

Відповідно й тягар компенсації всіх цих витрат у повній сумі — включаючи й вхідний ПДВ — буде перекладено на плечі орендарів.

І якщо досі орендар міг поставити цей ПДВ собі до податкового кредиту, то тепер уже не зможе: його шлях із 01.07.2012 р. в орендарському податковому і бухгалтерському обліках — до витрат. Тобто якщо раніше в орендаря заощаджувалася вся сума ПДВ, що сидить у згаданих витратах, то тепер — тільки 21% від неї (тобто сума податку на прибуток). А якщо орендар — не платник податку на прибуток, а, наприклад, платник ПДВ із числа ЮРЄПів чи ПриПЄПів, то йому взагалі всю суму ПДВ зі згаданих витрат тепер доведеться (у загальній купі) компенсувати за свій рахунок.

Крім того, зазначимо, що якщо в цій ситуації бюджетник-орендодавець починаючи з 01.07.2011 р. помилково оподаткує згадані суми ПДВ і випише орендарю податкову накладну, то останній повинен відстежувати такі помилки і вимагати їх виправлення. Оскільки, якщо поставити ці суми до податкового кредиту, податківці напевно під час перевірки цей факт виявлять і викосять такий ПК, та ще й зі штрафами.

А бюджетників під час перевірки за таке порушення, найімовірніше, тихенько насварять (можливо, навіть і в акті це порушення не відобразять), зате відразу побіжать на зустрічну перевірку до їх орендарів. Утім, оскільки бюджетників найчастіше більше годують орендарі, ніж бюджет, то в цій ситуації сторонам краще бути взаємно ввічливими і не тільки не допускати подібних помилок, але й шукати компромісні шляхи в частині визначення розмірів такої компенсації та/або сум орендної плати (див. вище щодо доповнень до договорів оренди).

2. База переведення з оподатковуваного
до неоподатковуваного/негосподарського

Норми ПКУ, які стосуються бази оподаткування ПДВ при переведенні товарів (у тому числі необоротних активів) та послуг у неоподатковувані/негосподарські операції, зазнали певного ретушування. Скажімо так: зміни у цій сфері з 01.07.2012 р. відбулися не найгірші, та й навряд чи варто їх вважати революційними.

По-перше, після внесених змін норми пункту 189.1 ПКУ тепер присвячені визначенню бази оподаткування ПДВ для ситуацій, які перелічені в п. 198.5 ПКУ. Таким чином, норми цих пунктів стали чітко узгоджуватися між собою, і колишнє «розстикування» між ними вже усунено. (Нагадаємо, що до внесення змін пункти 189.1 і 198.5 містили неідентичний перелік операцій і по-різному визначали базу оподаткування для подібних операцій, внаслідок чого у певних ситуаціях могла виникнути конкуренція цих норм.)

Як ми зазначали, у п. 189.1 тепер залишилася тільки оподатковувана база, а сам перелік операцій не тільки повністю перекочував (задля уникнення дублювання) до пункту 198.5, але й був уточнений.

Зараз у згаданому п. 198.5 ПКУ (який зазнав більш глобальних змін, ніж 189.1) йдеться про використання товарів/послуг і необоротних активів, за якими при їх придбанні був заявлений податковий кредит,

«а) в операціях, що не є об’єктом оподаткування (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу*);

б ) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу**);

в ) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г ) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку».

* У цьому підпункті йдеться про різні види реорганізації (злиття, приєднання, поділ, виділення і перетворення) юридичних осіб і, крім того, про операції з передачі товарів/послуг на окремий баланс для ведення спільної діяльності.— О. П., А. П.

** У цій нормі йдеться про звільнення від оподаткування операцій постачання товарів/послуг у частині бюджетної дотації на покриття різниці між фактичними та регульованими цінами (тарифами).— О. П ., А. П.

Звертаємо увагу на те, що в зазначеній нормі йдеться про повне використання (і переведення) товарів/послуг та/або необоротних активів в операціях, згаданих у п/п. «а»–«г». Якщо ж ідеться про використання-переведення їх частково в таких операціях, а частково — в оподатковуваних, то до таких ситуацій слід застосовувати норми ст. 199 ПКУ (про останні зміни до якої ми писали у «Бухгалтері» № 31’2012 на с. 38–41), тобто норми п. 189.1 і 198.5 тоді «не грають».

Дещо бентежить застосування в п/п. «в» пункту 198.5 ПКУ слів «у тому числі». Сподіваємося, вони не викличуть бажання в якого-небудь завзятого перевіряючого запихувати під 198.5 і 189.1 використання товарів/послуг у будь-яких проведених платником у межах балансу виробничих операцій: ТО, налагодження, ремонт тощо.

Крім того, зазначимо, що у зв’язку зі зникненням із п. 198.5 ПКУ та п. 184.7 ПКУ* згадки умовного постачання товарів/послуг з Кодексу через непотрібність було вилучено «базову» норму — п. 189.11 ПКУ**, яка теж каламутила воду в питаннях застосування п. 189.1 і 198.5.

* Детально про зміни, яких зазнала ця норма (присвячена оподаткуванню ПДВ при анулюванні реєстрації), ми писали у «Бухгалтері» № 30’2011 на с. 38–41.

** Нагадаємо її зміст:

«У разі умовного постачання товарів базою оподаткування є звичайна ціна відповідних товарів чи необоротних активів».

Повернемося до нової бази оподаткування для таких операцій — п. 189.1 ПКУ. Ми вже писали, що для товарів і послуг база оподаткування починаючи з 01.07.2012 р. повинна визначатися за вартістю їх придбання — раніше ж було нечітке формулювання «не нижче цін придбання».

За необоротними активами старе визначення бази — «виходячи з їх балансової вартості на момент переведення (постачання)***» — тепер замінили балансовою вартістю «на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються» операції, перелічені в п/п. «а»–«г» п. 198.5 (див. їх вище).

Платники ПДВ із числа платників податку на прибуток таку балансову вартість визначають, на наш погляд, за даними свого податкового (а не бухгалтерського) обліку необоротних активів.

У разі відсутності обліку необоротних активів пунктом 189.1 наказано базу визначати виходячи зі звичайної ціни****. Зазначену норму, судячи з усього, додано для платників ПДВ із числа ФОПів, які не ведуть бухоблік і, відповідно, облік балансової вартості своїх необоротних активів.

**** Мабуть, ту, що склалася на дату початку такого переведення/використання необоротного активу, а не на початок звітного періоду (вони цілком можуть не збігтися).

У світлі викладеного — щодо інших не платників податку на прибуток, зокрема тих ЮРЄПів, які сплачують ПДВ, не цілком зрозуміло: брати їм залишкову вартість необоротних активів на початок періоду з бухобліку або ж розраховувати звичайну ціну на дату початку використання в операціях, згаданих у підпунктах «а»–«г» п. 198.5?

Ми схиляємося до першого варіанта (з бухоблікової залишкової на початок періоду).

(Принагідно нагадаємо, що тим самим Законом до п. 198.5 ПКУ з 01.07.2012 р. було введено норму і для протилежної ситуації, яка дозволяє відновлювати податковий кредит під час переведення (повернення) товарів (у тому числі необоротних активів) та послуг з неоподатковуваних операцій до оподатковуваних. Це досить позитивна зміна, бо раніше подібної норми ані в ПКУ, ані в Законі про ПДВ не було. Але, оскільки тут йдеться вже не про базу, детальніше про цю норму — іншим разом.)

3. А також...

Нагадаємо , що крім двох названих вище до важливих змін у сфері бази оподаткування ПДВ слід віднести також таке:

— правило визначення бази оподаткування щодо імпортних товарів за договірною, але не нижче митної вартості з 01.07.2012 р. поширюється тільки на імпортерів*.

* Щодо оподаткування ПДВ імпортних товарів — див. також с. 42–43 цього випуску.

Зазначимо, що звичайні ціни на першому етапі (при продажу ввезеного товару імпортером) для цілей оподаткування ПДВ ролі не відіграють, а от у наступних перепродажах імпортних товарів база оподаткування вже буде визначатися за загальним правилом (згідно з першим абзацом п. 188.1 ПКУ), тобто має бути не нижчою за звичайні ціни;

— крім того, до ПКУ з 01.07.2012 р. Законом № 4834-VI було додано новий пункт — 189.13, який визначає спеціальні правила оподаткування операцій із продажу автобусних квитків (узаконено, що за такими операціями базою для оподаткування ПДВ є тільки винагорода, яка включає автостанційний збір, а вартість перевезення і страховки до бази не включається).

Цікавим є той факт, що з 08.07.2012 р. до ПКУ (Законом від 07.06.2012 р. № 4915-VI) було додано ще один пункт 189.13, присвячений питанням визначення бази оподаткування при постачанні

«на митній території України товарів, які є продуктами переробки товарів, поміщених у митний режим переробки на митній території, у тому числі отриманих як оплата за постачання послуг з переробки».

Більше підпунктів 189.13 — хороших і різних!

Олексій Павленко, Андрій Павлов