Сельхозпредприятиям: критерии отнесения к таковым;
возможно ли начисление НДС при первой поставке произведенных зерновых и технических культур;
нюансы регистрации в качестве субъекта спецрежима налогообложения
Предприятие зарегистрировано в качестве субъекта хозяйствования в марте 2012 года и осуществляет деятельность в сфере сельского хозяйства по выращиванию зерновых и технических культур.
В связи с реализацией продукции собственного производства в сентябре 2012 года на сумму свыше 300 тыс. грн в орган ГНС было подано заявление на регистрацию плательщика НДС по форме № 1-ПДВ и получено соответствующее свидетельство о регистрации плательщика НДС.
В октябре 2012 года предприятием было подано новое заявление — по форме № 1-РС для регистрации в качестве плательщика НДС по специальному режиму налогообложения согласно п/п. «а» п. 209.6 НКУ как вновь созданного сельскохозяйственного предприятия, зарегистрированного в качестве субъекта хозяйствования, который осуществляет хозяйственную деятельность менее 12 календарных месяцев. При этом у предприятия по результатам июля, августа и сентября 2012 года реализация сельхозпродукции собственного производства составила 100%, а в апреле, мае и июне 2012 года у него вообще не было никакой реализации.
Однако ГНИ отказала предприятию в регистрации в качестве субъекта спецрежима налогообложения по причине того, что им якобы нарушены требования п/п. «а» п. 209.6 НКУ и п/п. «г» п. 6.3 Положения о регистрации плательщиков НДС в отношении удельного веса сельхозтоваров/услуг, в связи с чем предприятие не может считаться сельскохозяйственным.
По мнению ГНИ, изложенному в письме-отказе, из п/п. «а» п. 209.6 НКУ следует, что если вновь созданное предприятие, осуществляющее хоздеятельность менее 12 месяцев, не имело реализации в каком-либо из отчетных налоговых периодов, условие о 75%-ном удельном весе сельхозпродукции в стоимости всей продукции не может быть выполнено.
В связи с вышеизложенным просим разъяснить:
1. Является ли указанное предприятие сельскохозяйственным при том, что оно не имеет статуса плательщика НДС на специальном режиме налогообложения?
2. Может ли предприятие, находясь на общей системе налогообложения НДС, в соответствии с п. 15 подраздела 2 раздела XX НКУ претендовать на обложение НДС первой поставки зерновых и технических культур собственного производства товарных позиций 1001–1008, 1205 и 1206 согласно УКТ ВЭД?
3. Правомерно ли предприятию было отказано в регистрации в качестве плательщика НДС на специальном режиме налогообложения?
1. Напомним, что сельскохозяйственным считается предприятие, основной деятельностью которого является поставка произведенных (предоставленных) им сельскохозяйственных товаров (услуг) на собственных или арендованных основных фондах, а также на давальческих условиях, в которой удельный вес стоимости сельскохозяйственных товаров/услуг составляет не менее 75% стоимости всех товаров /услуг, поставленных в течение предыдущих 12 последовательных отчетных налоговых периодов совокупно (п. 209.6 НКУ).
Таким образом, основным критерием для отнесения предприятий к категории сельскохозяйственных является производство в соответствующих объемах сельскохозяйственных товаров/услуг на собственных или арендованных основных фондах.
Отвечая на вопрос, связанный с возможностью регистрации сельхозпредприятия в качестве субъекта спецрежима, специалисты ГНСУ в «Вестнике налоговой службы Украины» № 20/2012 (см. вкладыш, с. 41–42) отмечают, что сельхозпредприятие, не зарегистрированное в качестве плательщика НДС и осуществляющие хоздеятельность менее 12 календарных месяцев, может быть зарегистрировано в качестве субъекта специального режима налогообложения при соблюдении требований ст. 181 или 182 НКУ при условии, что удельный вес стоимости поставленных сельхозтоваров/услуг, рассчитанный по результатам каждого отдельного отчетного налогового периода, составляет не менее 75% стоимости всех поставленных товаров/услуг.
ГНСУ в письме от 20.08.2012 г. № 560/0/61-12/15-3415-02, № 1089/0/7172/15-3417-02 акцентирует внимание на п. 209.1 НКУ, которым установлено, что резидент, осуществляющий предпринимательскую деятельность в сфере сельского и лесного хозяйства и рыболовства и соответствующий критериям, установленным в п. 209.6 НКУ, может избрать специальный режим налогообложения.
Как видим, специальный режим налогообложения, который может избрать сельскохозяйственное предприятие, является его правом, а не обязанностью. Кроме того, сельскохозяйственное предприятие может (или обязано при определенных условиях) быть плательщиком НДС на общих основаниях.
Учитывая вышеизложенное, мы считаем, что в рассматриваемой ситуации предприятие является сельскохозяйственным несмотря на то, что оно не имеет статуса субъекта специального режима обложения НДС.
Данный вывод находит подтверждение и в письме ГНАУ от 29.08.2011 г. № 23179/7/15-3417-08 (см. «Бухгалтер» № 38’2011, с. 14), в котором она приводит определение сельскохозяйственного предприятия со ссылкой на п. 209.6 НКУ без какой-либо привязки к спецрежиму налогообложения.
2. Мы считаем, что в рассматриваемой ситуации сельскохозяйственное предприятие, зарегистрированное в качестве плательщика НДС на общих основаниях, должно начислять 20% налога во время поставки зерновых и технических культур, определенных в п. 15 подраздела 2 раздела XX НКУ. Поясним.
Напомним, что в настоящее время в соответствии с п. 15 подраздела 2 раздела XX НКУ операции по поставке на таможенной территории Украины зерновых культур товарных позиций 1001–1008 и технических культур товарных позиций 1205 и 1206 УКТ ВЭД освобождаются от обложения НДС.
При этом такой режим налогообложения не распространяется на первую поставку указанных зерновых и технических культур сельскохозяйственными предприятиями — производителями и предприятиями, которые непосредственно приобрели такие зерновые и технические культуры у сельскохозяйственных предприятий — производителей.
В вышеупомянутом письме ГНАУ от 29.08.2011 г. разъясняется, что если лицо, не соответствующее требованиям п. 209.6 НКУ (то есть не являющееся сельскохозяйственным предприятием), осуществляет операции по поставке зерновых и технических культур собственного производства на таможенной территории Украины, на такие операции по поставке распространяется режим освобождения от налогообложения, определенный п. 15 подраздела 2 раздела XX НКУ.
Как отмечалось выше, сельскохозяйственное предприятие может быть зарегистрировано в качестве субъекта спецрежима обложения НДС (в этом случае оно получает специальное свидетельство), а может быть плательщиком НДС на общих основаниях.
В рассматриваемой ситуации предприятие является плательщиком НДС на общих основаниях, и к тому же является сельскохозяйственным. Это означает, что на такого сельхозпроизводителя-продавца распространяются общие правила обложения НДС, то есть налоговые обязательства возникают по первому из событий: либо на дату получения оплаты от покупателя, либо на дату отгрузки товара покупателю (п. 187.1 НКУ).
Специалисты ГНСУ в статье, опубликованной в «Вестнике налоговой службы Украины» № 20/2012 (вкладыш, с. 13), подчеркивают, что, если сельскохозяйственный товаропроизводитель соответствует условиям, указанным в п. 209.6 НКУ, но не зарегистрирован в качестве субъекта спецрежима налогообложения, такой плательщик тоже обязан начислять НДС при поставке зерновых и технических культур. При этом для подтверждения правомерности начисления таким сельхозтоваропроизводителем НДС при осуществлении указанных операций в договорах на поставку продукции целесообразно отражать информацию, которая подтверждает, что плательщик является сельхозтоваропроизводителем, соответствует условиям, указанным в п. 209.6 НКУ, и обязан начислять НДС.
Кроме того, по нашему мнению, в договорах необходимо указывать, что это первая поставка таких зерновых и технических культур, произведенных сельхозпредприятием.
3. Мы полагаем, что отказ ГНИ в регистрации предприятия в качестве субъекта специального режима налогообложения на основании п/п. «а» п. 209.6 НКУ и п/п. «г» п. 6.3 Положения о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденного приказом Минфина от 07.11.2011 г. № 1394 (далее — Положение № 1394)*, неправомерен. Аргументируем.
* Положение № 1394 — см. в «Бухгалтере» № 1–2’2012 на с. 2 т–26т, изменения к нему — в № 12’2012 на с. 8–14.
Какая информация заключена в п/п. «а» п. 209.6 НКУ? Что вновь созданное предприятие, осуществляющее деятельность менее 12 календарных месяцев, может претендовать на регистрацию в качестве субъекта специального режима налогообложения, если удельный вес сельхозтоваров/услуг, рассчитанный по итогам каждого отдельного отчетного налогового периода, составляет не менее 75% стоимости всех поставленных товаров/услуг.
А в п/п. «г» п. 6.3 Положения № 1394 (см. «Бухгалтер» № 1–2’2012, с. 21 т) говорится, что налоговый орган отказывает сельхозпредприятию в спецрегистрации, если в течение предыдущих 12 последовательных отчетных налоговых периодов оно поставляет совокупно несельскохозяйственные товары (услуги), удельный вес которых превышает 25% стоимости всех поставленных товаров (услуг), либо не соответствует другим критериям, установленным п. 209.6 НКУ или п/п. 6.1.1 Положения № 1394* (см. там же с. 19т).
* В этих нормах речь идет о том, какое предприятие, в том числе вновь созданное, может считаться сельскохозяйственным.
По нашему мнению, смысл 75%-ного ограничения заключается в том, чтобы сельхозпредприятие, претендующее на льготное налогообложение,** занималось преимущественно поставкой сельхозтоваров/услуг, а не прочих товаров/услуг, поставка которых не должна превышать 25% стоимости всех поставленных товаров/услуг. И если у вновь созданного сельхозпредприятия не было реализации по итогам нескольких отчетных налоговых периодов, то ясное дело, что у него не могло быть и 25%-ного превышения. Кстати, отсутствие реализации у сельхозпредприятия — обычное явление, поскольку хоздеятельность в сфере сельского хозяйства зачастую носит сезонный характер, поэтому требовать от таких предприятий ежемесячной реализации неправомерно (впрочем, от других предприятий — тоже).
** Напомним, что смысл этой льготы состоит в том, что субъекты спецрежима не уплачивают в бюджет положительную разницу между суммой начисленных налоговых обязательств и суммой налогового кредита, а оставляют ее себе для целевого использования.
В этой связи весьма показательна формулировка п/п. 6.4.1 Положения № 1394 (см. там же с. 22т), в соответствии с которой для вновь созданного предприятия, зарегистрированного в качестве субъекта специального режима налогообложения, с даты госрегистрации до окончания 12 календарных месяцев удельный вес сельхозтоваров/услуг рассчитывается также по результатам каждого отчетного налогового периода (месяца).
Так вот, если в течение такого месяца вновь созданное сельхозпредприятие — субъект спецрежима поставляет совокупно несельскохозяйственные товары/услуги, удельный вес которых превышает 25% стоимости всех поставленных товаров/услуг в этом месяце, то считается, что такой субъект достиг превышения, и на такое предприятие не распространяется специальный режим налогообложения, установленный ст. 209 НКУ.
То есть такое предприятие обязано определить налоговое обязательство по НДС по итогам отчетного периода, в котором было допущено такое превышение, и уплатить налог в бюджет в общем порядке. Соответственно, налоговый орган исключает такое предприятие из реестра субъектов спецрежима.
Допустим, вновь созданное спецрежимное предприятие не имело в каком-то месяце реализации. Разве может оно в таком случае превысить 25%-ный предел поставки несельскохозяйственных товаров/услуг и лишиться в связи с этим спецрежимного статуса? Конечно нет, ведь оно не нарушило условие, установленное в п/п. 6.4.1 Положения № 1394. Совершенно логично, что аналогичный подход для расчета 25%-ного предела должен применяться и в случае спецрежимрегистрации вновь созданного сельхозпредприятия.
Таким образом, поскольку сельхозпредприятие не поставляло в течение нескольких отчетных налоговых периодов 2012 года несельскохозяйственные товары/услуги, оно не могло нарушить требования п/п. «а» п. 209.6 НКУ и п/п. «г» п. 6.3 Положения № 1394 в отношении выполнения критерия по удельному весу сельхозтоваров/услуг. Это означает, что отказ в регистрации предприятия в качестве НДСного субъекта спецрежима налогообложения является неправомерным.
Алла Погребняк
