Сільгосппідприємствам: критерії віднесення до таких;
чи можливе нарахування ПДВ при першому постачанні
вирощених зернових і технічних культур;
нюанси реєстрації суб’єктом спецрежиму оподаткування
Підприємство зареєстроване суб’єктом господарювання у березні 2012 року і здійснює діяльність у сфері сільського господарства з вирощування зернових і технічних культур.
У зв’язку з реалізацією продукції власного виробництва у вересні 2012 року на суму понад 300 тис. грн до органу ДПС було подано заяву на реєстрацію платника ПДВ за формою № 1-ПДВ і отримано відповідне свідоцтво про реєстрацію платника ПДВ.
У жовтні 2012 року підприємством було подано нову заяву — за формою № 1-РС для реєстрації платником ПДВ зі спеціальним режимом оподаткування згідно з п/п. «а» п. 209.6 ПКУ як новоствореного сільськогосподарського підприємства, зареєстрованого суб’єктом господарювання, який здійснює господарську діяльність менше 12 календарних місяців. При цьому в підприємства за результатами липня, серпня і вересня 2012 року реалізація сільгосппродукції власного виробництва становила 100%, а у квітні, травні й червні 2012 року в нього взагалі не було ніякої реалізації.
Однак ДПІ відмовила підприємству в реєстрації суб’єктом спецрежиму оподаткування через те, що ним нібито порушено вимоги п/п. «а» п. 209.6 ПКУ і п/п. «г» п. 6.3 Положення про реєстрацію платників ПДВ щодо питомої ваги сільгосптоварів/послуг, у зв’язку з чим підприємство не може вважатися сільськогосподарським.
На думку ДПІ, яку викладено в листі-відмові, з п/п. «а» п. 209.6 ПКУ випливає, що коли новостворене підприємство, яке здійснює госпдіяльність менше 12 місяців, не мало реалізації в якомусь зі звітних податкових періодів, умову про 75%-ву питому вагу сільгосппродукції у вартості всієї продукції не може бути виконано.
У зв’язку з вищевикладеним просимо роз’яснити:
1. Чи є зазначене підприємство сільськогосподарським за умови, що воно не має статусу платника ПДВ на спеціальному режимі оподаткування?
2. Чи може підприємство, перебуваючи на загальній системі оподаткування ПДВ, відповідно до п. 15 підрозділу 2 розділу XX ПКУ претендувати на оподаткування ПДВ першого постачання зернових і технічних культур власного виробництва товарних позицій 1001–1008, 1205 і 1206 згідно з УКТ ЗЕД?
3. Чи правомірно підприємству було відмовлено в реєстрації платником ПДВ на спеціальному режимі оподаткування?
1. Нагадаємо, що сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вирощених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, у якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менше 75% вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно (п. 209.6 ПКУ).
Таким чином, основним критерієм для віднесення підприємств до категорії сільськогосподарських є виробництво у відповідних обсягах сільськогосподарських товарів/послуг на власних або орендованих основних фондах.
Відповідаючи на запитання, пов’язане з можливістю реєстрації сільгосппідприємства як суб’єкта спецрежиму, фахівці ДПСУ у «Віснику податкової служби України» № 20/2012 (див. вкладку, с. 41–42) зазначають, що сільгосппідприємство, яке не зареєстроване платником ПДВ і здійснює госпдіяльність менше 12 календарних місяців, може бути зареєстроване суб’єктом спеціального режиму оподаткування за дотримання вимог ст. 181 або 182 ПКУ за умови, що питома вага вартості поставлених сільгосптоварів/послуг, розрахована за результатами кожного окремого звітного податкового періоду, становить не менше 75% вартості всіх поставлених товарів/послуг.
ДПСУ в листі від 20.08.2012 р. № 560/0/61-12/15-3415-02, № 1089/0/7172/15-3417-02 акцентує увагу на п. 209.1 ПКУ, яким установлено, що резидент, який здійснює підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства і відповідає критеріям, що встановлені у п. 209.6 ПКУ, може обрати спеціальний режим оподаткування.
Як бачимо, спеціальний режим оподаткування, який може обрати сільськогосподарське підприємство, є його правом, а не обов’язком. Крім того, сільськогосподарське підприємство може (або зобов’язане за певних умов) бути платником ПДВ на загальних підставах.
Враховуючи вищевикладене, ми вважаємо, що в розглядуваній ситуації підприємство є сільськогосподарським незважаючи на те, що воно не має статусу суб’єкта спеціального режиму оподаткування ПДВ.
Цей висновок має підтвердження й у листі ДПАУ від 29.08.2011 р. № 23179/7/15-3417-08 (див. «Бухгалтер» № 38’2011, с. 14), у якому вона наводить визначення сільськогосподарського підприємства з посиланням на п. 209.6 ПКУ без будь-якої прив’язки до спецрежиму оподаткування.
2. Ми вважаємо, що в розглядуваній ситуації сільськогосподарське підприємство, зареєстроване платником ПДВ на загальних підставах, має нараховувати 20% податку під час постачання зернових і технічних культур, визначених у п. 15 підрозділу 2 розділу XX ПКУ. Пояснимо.
Нагадаємо, що зараз відповідно до п. 15 підрозділу 2 розділу XX ПКУ операції з постачання на митній території України зернових культур товарних позицій 1001–1008 і технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 УКТ ЗЕД звільняються від оподаткування ПДВ.
При цьому такий режим оподаткування не поширюється на перше постачання зазначених зернових і технічних культур сільськогосподарськими підприємствами — виробниками і підприємствами, які безпосередньо придбали такі зернові й технічні культури у сільськогосподарських підприємств — виробників.
У вищезгаданому листі ДПАУ від 29.08.2011 р. роз’яснено, що коли особа, яка не відповідає вимогам п. 209.6 ПКУ (тобто не є сільськогосподарським підприємством), здійснює операції з постачання зернових і технічних культур власного виробництва на митній території України, на такі операції з постачання поширюється режим звільнення від оподаткування, визначений п. 15 підрозділу 2 розділу XX ПКУ.
Як зазначалося вище, сільськогосподарське підприємство може бути зареєстроване суб’єктом спецрежиму оподаткування ПДВ (у такому випадку воно одержує спеціальне свідоцтво), а може бути платником ПДВ на загальних підставах.
У розглядуваній ситуації підприємство є платником ПДВ на загальних підставах, і до того ж є сільськогосподарським. Це означає, що на такого сільгоспвиробника-продавця поширюються загальні правила оподаткування ПДВ, тобто податкові зобов’язання виникають за першою з подій: або на дату одержання оплати від покупця, або на дату відвантаження товару покупцеві (п. 187.1 ПКУ).
Фахівці ДПСУ у статті, опублікованій у «Віснику податкової служби України» № 20/2012 (вкладка, с. 13), підкреслюють, що, якщо сільськогосподарський товаровиробник відповідає умовам, зазначеним у п. 209.6 ПКУ, але не зареєстрований як суб’єкт спецрежиму оподаткування, такий платник теж зобов’язаний нараховувати ПДВ при постачанні зернових і технічних культур. При цьому для підтвердження правомірності нарахування таким сільгосптоваровиробником ПДВ під час здійснення зазначених операцій у договорах на постачання продукції доцільно відображати інформацію, яка підтверджує, що платник є сільгосптоваровиробником, відповідає умовам, зазначеним у п. 209.6 ПКУ, і зобов’язаний нараховувати ПДВ.
Крім того, на нашу думку, в договорах необхідно зазначати, що це перше постачання таких зернових і технічних культур, вирощених сільгосппідприємством.
3. Ми вважаємо, що відмова ДПІ у реєстрації підприємства суб’єктом спеціального режиму оподаткування на підставі п/п. «а» п. 209.6 ПКУ і п/п. «г» п. 6.3 Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженого наказом Мінфіну від 07.11.2011 р. № 1394 (далі — Положення № 1394)*, є неправомірною. Аргументуємо.
* Положення № 1394 — див. у «Бухгалтері» № 1–2’2012 на с. 2 т–26т, зміни до нього — у № 12’2012 на с. 8–14.
Яка інформація міститься у п/п. «а» п. 209.6 ПКУ? Що новостворене підприємство, яке здійснює діяльність менше 12 календарних місяців, може претендувати на реєстрацію як суб’єкт спеціального режиму оподаткування, якщо питома вага сільгосптоварів/послуг, розрахована за підсумками кожного окремого звітного податкового періоду, становить не менше 75% вартості всіх поставлених товарів/послуг.
А у п/п. «г» п. 6.3 Положення № 1394 (див. «Бухгалтер» № 1–2’2012, с. 21 т) йдеться, що податковий орган відмовляє сільгосппідприємству у спецреєстрації, якщо протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів воно поставляє сукупно несільськогосподарські товари (послуги), питома вага яких перевищує 25% вартості всіх поставлених товарів (послуг), або не відповідає іншим критеріям, що встановлені п. 209.6 ПКУ або п/п. 6.1.1 Положення № 1394* (див. там же с. 19т).
* У цих нормах йдеться про те, яке підприємство, у тому числі новостворене , може вважатися сільськогосподарським.
На нашу думку, сенс 75%-вого обмеження полягає в тому, щоб сільгосппідприємство, яке претендує на пільгове оподаткування,** займалося переважно постачанням сільгосптоварів/послуг, а не інших товарів/послуг, постачання яких не повинно перевищувати 25% вартості усіх поставлених товарів/послуг. І якщо у новоствореного сільгосппідприємства не було реалізації за підсумками кількох звітних податкових періодів, то звісна річ, що в нього не могло бути і 25%-вого перевищення. До речі, відсутність реалізації у сільгосппідприємства — звичайне явище, оскільки госпдіяльність у сфері сільського господарства часто має сезонний характер, тож вимагати від таких підприємств щомісячної реалізації неправомірно (утім, від інших підприємств — теж).
** Нагадаємо, що сенс цієї пільги полягає в тому, що суб’єкти спецрежиму не сплачують до бюджету позитивну різницю між сумою нарахованих податкових зобов’язань і сумою податкового кредиту, а залишають її собі для цільового використання.
У зв’язку з цим досить показовим є формулювання п/п. 6.4.1 Положення № 1394 (див. там же с. 22т), відповідно до якого для новоствореного підприємства, зареєстрованого як суб’єкт спеціального режиму оподаткування, з дати держреєстрації до закінчення 12 календарних місяців питома вага сільгосптоварів/послуг розраховується також за результатами кожного звітного податкового періоду (місяця).
Так от, якщо протягом такого місяця новостворене сільгосппідприємство — суб’єкт спецрежиму поставляє сукупно несільськогосподарські товари/послуги, питома вага яких перевищує 25% вартості всіх поставлених товарів/послуг у цьому місяці, то вважається, що такий суб’єкт досяг перевищення, і на таке підприємство не поширюється спеціальний режим оподаткування, установлений ст. 209 ПКУ.
Тобто таке підприємство зобов’язане визначити податкове зобов’язання з ПДВ за підсумками звітного періоду, в якому було допущено таке перевищення, і сплатити податок до бюджету в загальному порядку. Відповідно, податковий орган виключає таке підприємство з реєстру суб’єктів спецрежиму.
Припустимо, новостворене спецрежимне підприємство не мало в якомусь місяці реалізації. Хіба може воно в такому разі перевищити 25%-ву межу постачання несільськогосподарських товарів/послуг і позбутися у зв’язку з цим спецрежимного статусу? Звісно ні, адже воно не порушило умову, встановлену в п/п. 6.4.1 Положення № 1394. Цілком логічно, що аналогічний підхід для розрахунку 25%-вої межі має застосовуватися й у разі спецрежимреєстрації новоствореного сільгосппідприємства.
Таким чином, оскільки сільгосппідприємство не поставляло протягом кількох звітних податкових періодів 2012 року несільськогосподарські товари/послуги, воно не могло порушити вимоги п/п. «а» п. 209.6 ПКУ і п/п. «г» п. 6.3 Положення № 1394 щодо виконання критерію з питомої ваги сільгосптоварів/послуг. Це означає, що відмова у реєстрації підприємства як ПДВшного суб’єкта спецрежиму оподаткування є неправомірною.
Алла Погребняк
