— На, скотина, тебе НДСик,
кушанькай вкусненький!
— Ммммууууу...
СельхозНДС: на какие цели можно его использовать;
ответственность за нецелевое расходование спецсредств
Наше предприятие — спецрежимник по НДС.
Просим разъяснить, на какие цели предприятие может использовать целевые денежные средства после расчетов с поставщиками? Можно ли выплатить с указанных средств зарплату сельхозработникам? Какая ответственность предусмотрена за нецелевое расходование спецсредств?
Напомним, что п. 209.2 НКУ установлен следующий порядок использования средств со спецсчета:
«Согласно специальному режиму налогообложения сумма налога на добавленную стоимость, начисленная сельскохозяйственным предприятием на стоимость поставленных им сельскохозяйственных товаров/услуг, не подлежит уплате в бюджет и полностью остается в распоряжении такого сельскохозяйственного предприятия для возмещения суммы налога, уплаченной (начисленной) поставщику на стоимость производственных факторов, за счет которых сформирован налоговый кредит, а при наличии остатка такой суммы налога — для других производственных целей.
Указанные суммы налога на добавленную стоимость аккумулируются сельскохозяйственными предприятиями на специальных счетах, открытых в учреждениях банков и/или в органах, осуществляющих казначейское обслуживание бюджетных средств, в порядке, утвержденном Кабинетом Министров Украины».
В свою очередь, Кабмин во исполнение п. 209.2 НКУ Постановлением от 12.01.2011 г. № 11 утвердил Порядок аккумулирования сельскохозяйственными предприятиями сумм налога на добавленную стоимость на специальных счетах, открытых в банках и/или органах, осуществляющих казначейское обслуживание бюджетных средств (далее — Порядок № 11).
Что такое другие производственные цели?
К сожалению, в НКУ о других производственных целях ничего не говорится. Однако, отвечая в ЕБНЗ на вопросы, связанные с использованием средств со специальных счетов, налоговики практически всегда настаивают на первоочередном возмещении сумм НДС, начисленных поставщиками в стоимости производственных факторов*, а уже затем — при наличии денег на спецсчете — допускают возможность их расходования на другие производственные цели.
* Под производственными факторами понимают товары, услуги, основные фонды, которые спецрежимник покупает (сооружает) для их использования в производстве сельхозпродукции, а также услуги, сопутствующие поставке сельхозтоваров.
Следует отметить, что абз. 1 п. 209.2 НКУ сформулирован не очень удачно, так как создается впечатление, что сначала необходимо перечислить поставщикам суммы «спецрежимного» НДС, а уже потом, если останутся деньги,— определить другие производственные цели.
По нашему мнению, в абз. 1 п. 209.2 НКУ речь идет о возмещении НДС, уплаченного (начисленного) в случае закупок (расходов на производственные факторы), за счет которых был сформирован налоговый кредит. То есть в данном случае имеется в виду возмещение именно по декларации, когда налоговый кредит уменьшает налоговые обязательства, отраженные по строке 1 декларации**. Положительная же разница — а это сумма, подлежащая перечислению на спецсчет,— используется на другие производственные цели, то есть на те, которые еще не оплачены. Если же сумма налогового кредита превысит сумму налоговых обязательств, то остатка не будет и о других производственных целях можно забыть.
** Форма налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (сокращенная) утверждена приказом Минфина от 25.11.2011 г. № 1492.
Мы считаем, что другие производственные цели — это направления деятельности сельхозпредприятия, не упомянутые в производственных факторах из п/п. 209.15.1 НКУ, но имеющие непосредственное отношение к производству сельскохозяйственных товаров/услуг.
Что касается выплаты заработной платы, то по этому поводу как раз имеются высказывания налоговиков в ЕБНЗ в подразделе 130.34:
«направление средств сельскохозяйственными товаропроизводителями с отдельного счета на выплату заработной платы своим работникам, задействованным в производстве сельскохозяйственных товаров/услуг, считается целевым использованием аккумулированных средств, при условии что расчеты с поставщиками в части возмещения НДС, уплаченных (начисленных) на стоимость производственных факторов, произведены в полном размере».
Таким образом, выплачивать из целевых спецсредств зарплату работникам, занятым в производстве сельхозтоваров/услуг, по мнению ГНСУ, можно.
Следует отметить, что разъяснения контролеров относительно целей использования спецсредств на другие производственные цели последовательными назвать нельзя.
Так, в ЕБНЗ нам встретилась консультация о нецелевом использовании аккумулированных спецсредств в случае погашения налогов*** и сборов по налоговым обязательствам сельхозпредприятия — субъекта спецрежима налогообложения.
*** Разве уплата налога на землю сельхозпредприятием, являющимся спецрежимником,— это нецелевое использование спецсредств?
А вот, по мнению Главного государственного налогового инспектора отдела специальных режимов налогообложения и информационно-аналитической работы Управления администрирования НДС и контроля за правомерностью бюджетного возмещения НДС Департамента налогообложения юридических лиц ГНСУ Н. Николаевской, сельхозпредприятие-спецрежимник может уплачивать арендную плату за земельные участки государственной и коммунальной собственности, которые являются разновидностью платы за землю, со своего спецсчета. Пояснение следующее: земельные участки являются тем основным фондом, без которого невозможно производить (выращивать) продукцию растениеводства, поэтому операция по аренде земельных участков является непосредственно связанной с производством продукции.* Было бы логично распространить подобные рассуждения и на уплату, например, сбора за специальное использование воды, допустим, для нужд рыбоводства (согласно п. 324.3 НКУ вода необходима для пополнения водных объектов при разведении рыбы и других водных живых ресурсов).
* Газета «Баланс-Агро» № 40/2012.
В то же время Н. Николаевская возражает против использования средств со спецсчета на подписку бухгалтерских изданий, в том числе и газеты «Баланс-Агро». Она считает, что подписка периодических изданий не относится к производственным факторам. Такие расходы также нельзя считать и расходами для «других производственных целей», поскольку они непосредственно не касаются сельскохозяйственного производства.**
** Там же.
Зато в «Вестнике налоговой службы Украины» № 20/2012 (см. вкладыш, с. 38–39) специалисты ГНСУ сочли, что
«направление средств с отдельного счета на погашение кредита и процентов по кредиту (при условии целевого назначения кредита на приобретение товаров/услуг производственного назначения) будет считаться целевым использованием аккумулированных средств».
Что удивительно, в данной консультации налоговики не настаивают на том, что сначала нужно уплатить НДС в стоимости производственных факторов и лишь потом — при наличии денег на спецсчете — использовать их на другие производственные цели, в том числе на погашение кредита и процентов по нему. Видимо, разобрались, что к чему.
Так что все течет, все меняется...
Далее — об ответственности.
Пунктом 4 Порядка № 11 установлено, что в случае нецелевого использования суммы НДС сельскохозяйственное предприятие несет ответственность в соответствии с законодательством.
ГНАУ в письме от 24.01.2011 г. № 1693/7/16-1417 (см. извлечение из него в «Бухгалтере» № 7’2011 на с. 22–23) разъясняет, что
«использование плательщиком налогов (должностными лицами плательщика налогов) сумм, не уплаченных в бюджет в результате получения (применения) налоговой льготы, не по назначению и/или вопреки условиям или целям ее предоставления согласно закону по вопросам соответствующего налога, сбора (обязательного платежа) дополнительно к штрафам, предусмотренным пунктом 123.1 статьи 123 Кодекса, влечет взыскание в бюджет суммы налогов, сборов (обязательных платежей), подлежавших начислению без применения налоговой льготы. Уплата штрафа не освобождает таких лиц от ответственности за умышленное уклонение от налогообложения (пункт 123.2 статьи 123 Кодекса)».
Кроме того, подчеркивается в письме, в соответствии с п. 112.1 НКУ привлечение к финансовой ответственности плательщиков за нарушение законов по вопросам налогообложения, другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, не освобождает их должностных лиц при наличии соответствующих оснований от привлечения к административной или уголовной ответственности.
Следует отметить, что в консультации, опубликованной в «Вестнике налоговой службы Украины» № 20/2012 (см. вкладыш, с. 40–41), специалисты ГНСУ также повторяют основные идеи вышеупомянутого письма ГНАУ.
Напомним, что штрафы, установленные в п. 123.1 НКУ, применяются в случае занижения налогового обязательства — в размере 25% от суммы занижения (повторно в течение года — 50%).
В принципе, применение штрафных санкций за нецелевое расходование спецсредств вызывает у нас определенные сомнения.
Дело в том, что сумма НДС, которая подлежит перечислению на спецсчет, по большому счету, не может считаться налоговым обязательством***, поскольку не попадает в бюджет.
*** В соответствии с п/п. 14.1.156 НКУ
«налоговое обязательство — сумма средств, которую плательщик налогов, в том числе налоговый агент, должен уплатить в соответствующий бюджет как налог или сбор на основании, в порядке и сроки, которые определены налоговым законодательством <...>».
На этот любопытный момент мы обращали внимание еще в «Бухгалтере» № 9’2002 (с. 33), когда анализировали возможность сельхозтоваропроизводителей оставить себе суммы НДС, связанные с продажей товаров (работ, услуг) собственного производства. В указанной публикации приводилась ссылка на письмо ГНАУ от 14.01.2002 г. № 611/7/19-2117**** (кстати, неотмененное), в котором она признавала, что суммы НДС, не подлежащие уплате в бюджет, но начисляемые сельхозтоваропроизводителями и остающиеся в их распоряжении с зачислением их на отдельный счет, не могут считаться налоговыми обязательствами и пеня за несвоевременное их перечисление с текущего счета на отдельный счет начисляться не должна.
**** См. «Бухгалтер» № 8’2002, с. 7.
Поэтому мы делали вывод, что раз указанные/b> суммы не могут считаться налоговыми обязательствами, то это справедливо не только для целей начисления пени, но и вообще для любых целей, в том числе для финансовых санкций.
Однако эти аргументы — только для очень смелых сельхозспецрежимников. Остальным же сельхозспецрежимникам рекомендуем не рисковать и направлять спецденьги исключительно по целевому назначению — на сельхоздеятельность.
Алла Погребняк
