— На, скотино, тобі ПДВшку, їж смачненьку!
— Ммммууууу...
СільгоспПДВ: на які цілі можна його використовувати;
відповідальність за нецільове витрачання спецкоштів
Наше підприємство — спецрежимник з ПДВ.
Просимо роз’яснити, на які цілі підприємство може використовувати цільові кошти після розрахунків із постачальниками? Чи можна виплатити із зазначених коштів зарплату сільгосппрацівникам? Яку відповідальність передбачено за нецільове витрачання спецкоштів?
Нагадаємо, що п. 209.2 ПКУ встановлено такий порядок використання коштів зі спецрахунку:
«Згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку — для інших виробничих цілей.
Зазначені суми податку на додану вартість акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України».
У свою чергу, Кабмін на виконання п. 209.2 ПКУ Постановою від 12.01.2011 р. № 11 затвердив Порядок акумулювання сільськогосподарськими підприємствами сум податку на додану вартість на спеціальних рахунках , відкритих у банках та/або органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів (далі — Порядок № 11).
Що таке інші виробничі цілі?
На жаль, у ПКУ про інші виробничі цілі нічого не йдеться. Однак, відповідаючи в ЄБПЗ на запитання, пов’язані з використанням коштів зі спеціальних рахунків, податківці практично завжди наполягають на першочерговому відшкодуванні сум ПДВ, нарахованих постачальниками у вартості виробничих факторів*, а вже потім — за наявності грошей на спецрахунку — допускають можливість їх витрачання на інші виробничі цілі.
* Під виробничими факторами розуміють товари, послуги, основні фонди, які спецрежимник купує (споруджує) для їх використання у виробництві сільгосппродукції, а також послуги, що супроводжують постачання сільгосптоварів.
Слід зазначити, що абз. 1 п. 209.2 ПКУ сформульовано не дуже вдало, оскільки створюється враження, що спочатку необхідно перерахувати постачальникам суми «спецрежимного» ПДВ, а вже потім, якщо залишаться гроші,— визначити інші виробничі цілі.
На нашу думку, в абз. 1 п. 209.2 ПКУ йдеться про відшкодування ПДВ, сплаченого (нарахованого) у разі закупівель (витрат на виробничі фактори), за рахунок яких було сформовано податковий кредит. Тобто в цьому випадку мається на увазі відшкодування саме за декларацією, коли податковий кредит зменшує податкові зобов’язання, відображені у рядку 1 декларації**. Позитивна ж різниця — а це сума, що підлягає перерахуванню на спецрахунок,— використовується на інші виробничі цілі, тобто на ті, які ще не оплачені. Якщо ж сума податкового кредиту перевищить суму податкових зобов’язань, то залишку не буде і про інші виробничі цілі можна забути.
** Форму податкової декларації з податку на додану вартість (скорочену) затверджено наказом Мінфіну від 25.11.2011 р. № 1492.
Ми вважаємо, що інші виробничі цілі — це напрями діяльності сільгосппідприємства, не згадані у виробничих факторах із п/п. 209.15.1 ПКУ, але які мають безпосереднє відношення до проведення сільськогосподарських товарів/послуг.
Стосовно виплати заробітної плати, то щодо цього якраз є висловлювання податківців у ЄБПЗ у підрозділі 130.34:
«спрямування коштів сільськогосподарськими товаровиробниками з окремого рахунку на виплату заробітної плати своїм працівникам, які задіяні у виробництві сільськогосподарських товарів/послуг, вважається цільовим використанням акумульованих коштів, за умови що розрахунки з постачальниками в частині відшкодування сум ПДВ, сплачених (нарахованих) на вартість виробничих факторів, проведені в повному розмірі».
Таким чином, виплачувати із цільових спецкоштів зарплату працівникам, зайнятим у виробництві сільгосптоварів/послуг, на думку ДПСУ, можна.
Слід зазначити, що роз’яснення контролерів щодо цілей використання спецкоштів на інші виробничі цілі послідовними назвати не можна.
Приміром, в ЄБПЗ ми знайшли консультацію про нецільове використання акумульованих спецкоштів у разі погашення податків*** і зборів за податковими зобов’язаннями сільгосппідприємства — суб’єкта спецрежиму оподаткування.
*** Хіба сплата податку на землю сільгосппідприємством, яке є спецрежимником,— це нецільове використання спецкоштів?
А ось, на думку Головного державного податкового інспектора відділу спеціальних режимів оподаткування та інформаційно-аналітичної роботи Управління адміністрування ПДВ і контролю над правомірністю бюджетного відшкодування ПДВ Департаменту оподаткування юридичних осіб ДПСУ Н. Ніколаєвської, сільгосппідприємство-спецрежимник може сплачувати орендну плату за земельні ділянки державної та комунальної власності, які є різновидом плати за землю, зі свого спецрахунку. Пояснення таке: земельні ділянки є тим основним фондом, без якого неможливо виробляти (вирощувати) продукцію рослинництва, тому операція з оренди земельних ділянок є безпосередньо пов’язаною із виробництвом продукції.* Було б логічно поширити подібні міркування і на сплату, наприклад, збору за спеціальне використання води, припустимо, для потреб рибництва (згідно з п. 324.3 ПКУ вода необхідна для поповнення водних об’єктів у розведенні риби та інших водних живих ресурсів).
* Газета « Баланс-Агро» № 40/2012.
Водночас Н. Ніколаєвська заперечує використання коштів зі спецрахунку на передплату бухгалтерських видань, у тому числі й газети « Баланс-Агро». Вона вважає, що передплата періодичних видань не належить до виробничих факторів. Такі витрати також не можна вважати й витратами для «інших виробничих цілей», оскільки вони безпосередньо не стосуються сільськогосподарського виробництва.**
** Там же.
Зате у «Віснику податкової служби України» № 20/2012 (див. вкладку, с. 38–39) фахівці ДПСУ визначили, що
«спрямування коштів з окремого рахунку на погашення кредиту та відсотків за кредитом (за умови цільового призначення кредиту на придбання товарів/послуг виробничого призначення) вважатиметься цільовим використанням акумульованих коштів».
Що дивує, у цій консультації податківці не наполягають на тому, що спочатку потрібно сплатити ПДВ у вартості виробничих факторів і лише потім — за наявності грошей на спецрахунку — використовувати їх на інші виробничі цілі, у тому числі на погашення кредиту та відсотків за ним. Очевидно, розібралися, що до чого.
Тож все тече, все змінюється...
Далі — про відповідальність.
Пунктом 4 Порядку № 11 встановлено, що у разі нецільового використання суми ПДВ сільськогосподарське підприємство несе відповідальність відповідно до законодавства.
ДПАУ в листі від 24.01.2011 р. № 1693/7/16-1417 (див. витяг із нього у «Бухгалтері» № 7’2011 на с. 22–23) роз’яснює, що
«використання платником податків (посадовими особами платника податків) сум, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання (застосування) податкової пільги, не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із законом з питань відповідного податку, збору (обов’язкового платежу) додатково до штрафів, передбачених пунктом 123.1 статті 123 Кодексу, тягне за собою стягнення до бюджету суми податків, зборів (обов’язкових платежів), що підлягали нарахуванню без застосування податкової пільги. Сплата штрафу не звільняє таких осіб від відповідальності за умисне ухилення від оподаткування (пункт 123.2 статті 123 Кодексу)».
Крім того, підкреслюється в листі, відповідно до п. 112.1 ПКУ притягнення до фінансової відповідальності платників за порушення законів з питань оподаткування, іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не звільняє їхніх посадових осіб за наявності відповідних підстав від притягнення до адміністративної або кримінальної відповідальності.
Слід зазначити, що в консультації, опублікованій у «Віснику податкової служби України» № 20/2012 (див. вкладку, с. 40–41), фахівці ДПСУ також повторюють основні ідеї вищезгаданого листа ДПАУ.
Нагадаємо, що штрафи, встановлені в п. 123.1 ПКУ, застосовуються у разі заниження податкового зобов’язання — у розмірі 25% від суми заниження (повторно протягом року — 50%).
Загалом, застосування штрафних санкцій за нецільове витрачання спецкоштів викликає в нас певні сумніви.
Справа в тому, що сума ПДВ, яка підлягає перерахуванню на спецрахунок, власне, не може вважатися податковим зобов’язанням***, оскільки не потрапляє до бюджету.
*** Відповідно до п/п. 14.1.156 ПКУ
«податкове зобов’язання — сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством <...>».
На цей цікавий момент ми звертали увагу ще у «Бухгалтері» № 9’2002 (с. 33), коли аналізували можливість сільгосптоваровиробників залишити собі суми ПДВ, пов’язані із продажем товарів (робіт, послуг) власного виробництва. У зазначеній публікації наводилося посилання на лист ДПАУ від 14.01.2002 р. № 611/7/19-2117**** (до речі, нескасований), у якому вона визнавала, що суми ПДВ, які не підлягають сплаті до бюджету, але нараховуються сільгосптоваровиробниками і залишаються в їх розпорядженні із зарахуванням їх на окремий рахунок, не можуть вважатися податковими зобов’язаннями і пеня за несвоєчасне їх перерахування з поточного рахунку на окремий рахунок нараховуватися не повинна.
**** Див. «Бухгалтер» № 8’2002, с. 7.
Тому ми робили висновок, що коли зазначені суми не можуть вважатися податковими зобов’язаннями, то це справедливо не тільки для цілей нарахування пені, але й взагалі для будь-яких цілей, у тому числі для фінансових санкцій.
Однак ці аргументи — тільки для дуже сміливих сільгоспспецрежимників. Іншим же сільгоспспецрежимникам рекомендуємо не ризикувати й направляти спецгроші виключно за цільовим призначенням — на сільгоспдіяльність.
Алла Погребняк
