Фикти — не фикти:
фифти на фифти?
«Фиктивность» контрагента: судебная практика
У налоговиков претензий к правомерности затрат и НК плательщиков может быть много. В «Бухгалтере» № 35’2012 на с. 38–41 и № 36’2012, с. 44–47 мы подробно рассматривали те обстоятельства, которые влияют на признание затрат и налоговый кредит, на которые обращают внимание налоговики и суды. В частности, мы рассматривали такие обстоятельства, как реальность самой хозоперации, наличие хозяйственной цели, а также проблему наличия специальной правосубъектности у участников сделки (статус плательщика НДС, наличие лицензии). А в «Бухгалтере» № 11’2012 на с. 44–46 мы рассматривали правомерность действий налоговиков по снятию затрат и НК без признания сделки недействительной, ссылаясь на ее ничтожность.
В настоящем же материале мы, в дополнение к уже ранее проанализированным обстоятельствам, коснемся еще одного аспекта проблемы: как суды относятся к претензиям налоговиков относительно фиктивности контрагента.
Дело в том, что на практике претензии налоговиков при проведении проверок нередко связаны не столько с деятельностью самого предприятия, сколько касаются его контрагентов. Типичная схема состоит в том, чтобы выкосить затраты и НК на том основании, что контрагент предприятия оказался «фиктивным».
Прежде всего заметим, что фиктивность того или иного СПД логично связывать с термином «фиктивное предпринимательство» — это название состава уголовного преступления, предусмотренного ст. 205 Уголовного кодекса, и означает создание или приобретение субъектов предпринимательской деятельности (юридических лиц) с целью прикрытия незаконной деятельности или осуществления видов деятельности, в отношении которых имеется запрет.
Кроме того, одновременно с принятием НКУ в Хозяйственный кодекс Украины была внесена статья 551«Фиктивная деятельность субъекта хозяйствования» (см. «Бухгалтер» № 41’2012, с. 6 т/b>), которая предусмотрела перечень признаков фиктивности СПД. С наличием данных признаков связывается возможность прекращения юридического лица или прекращения деятельности физическим лицом — предпринимателем, в том числе признание регистрационных документов недействительными*. Фиктивным может быть признано предприятие, которое:
— зарегистрировано (перерегистрировано) на недействительные (утраченные, утерянные) и поддельные документы;
— не зарегистрировано в государственных органах, если обязанность регистрации предусмотрена законодательством;
— зарегистрировано (перерегистрировано) в органах государственной регистрации физическими лицами с последующей передачей (оформлением) во владение или управление подставным (несуществующим), умершим, безвестно отсутствующим лицам или таким лицам, которые не намеревались проводить финансово-хозяйственную деятельность или реализовывать полномочия;
— зарегистрировано (перерегистрировано) и осуществляет финансово-хозяйственную деятельность без ведома и согласия его учредителей и назначенных в законном порядке руководителей.
* По поводу принудительного прекращения юрлица по решению суда — см. «Бухгалтер» № 15’2012, с. 46–48.
Что касается НКУ, то в нем ничего не говорится о фиктивности или признаках фиктивности субъектов хозяйствования или их контрагентов. Термин «фиктивность» употреблен лишь в п/п. 170.2.6, где речь идет о ценных бумагах и деривативах.
Какое значение должна иметь принадлежность контрагента к категории фиктивного СПД? На наш взгляд, аргумент о «фиктивности» контрагента следует использовать только вместе с аргументом о бестоварности (нереальности) операций. Сама по себе фиктивность контрагента еще не означает, что тех или иных операций не было в наличии и автоматически должны страдать затраты и НК контрагентов. Исключительно в случае доказанности нереальности конкретной сделки/ операции к ней можно предъявлять претензии.
Вместе с тем на такую бестоварность (нереальность) конкретной операции могут указывать обстоятельства, выясненные в рамках уголовного дела, по которому вынесен приговор по ст. 205 УК, вступивший в законную силу. В случае же если приговора еще нет, а только ведется следствие или налоговики усмотрели признаки фиктивности контрагента самостоятельно и ни о каком уголовном деле речь даже не идет, то никакие доказательства (показания свидетелей и т. д.) приниматься во внимание не могут.
Например, одним из признаков, позволяющим налоговикам судить о фиктивности контрагента, является привлечение к «руководству» такими предприятиями за вознаграждение лиц с улицы. Такие лица реального управления не осуществляют и либо подписывают документы от имени предприятия пачками, которые им приносят реальные руководители раз в неделю (или с другой периодичностью), либо вообще ничего не подписывают, а вместо них это делают другие люди.
Так вот, в данном случае без приговора по уголовному делу все эти факты нельзя считать юридически установленными, соответственно, сами по себе они не могут влиять на затраты и НК контрагентов. И даже если эти горе-руководители сами во всем сознались, о чем имеются соответствующие протоколы у налоговой милиции и в уголовном деле, без приговора это еще юридически ничего не должно значить. Кстати, похожую ситуацию мы достаточно подробно рассматривали в «Бухгалтере» № 31’2010 на с. 38–41, где приводили ряд аргументов, в том числе из судебной практики, которые можно использовать для отстаивания затрат и налогового кредита в аналогичных спорах с налоговой
Как же на сегодняшний день суды относятся к доводам налоговиков, которые ссылаются на фиктивность контрагента, снимая затраты и НК?
Судебная практика на этот счет довольная пестрая. Сначала разберем ряд решений, в которых суды встали на сторону плательщика и отвергли доводы налоговиков, а затем обратимся к решениям, в которых суды заняли сторону налоговой.
Дела, выигранные плательщиками
Доказательством фиктивности может быть только приговор по уголовному делу. Об этом идет речь в постановлении Вадсуда от 14.06.2012 г. № К/9991/29330/12 (рег. № 25009687*). Вадсуд не принял аргумент о фиктивности контрагента, поскольку, по его мнению, протокол допроса свидетеля и постановление о возбуждении уголовного дела являются лишь материалами досудебного следствия и не носят преюдиционного характера.
* Регистрационный номер судебного решения в Едином государственном реестре судебных решений на сайте www.reyestr.court.gov.ua.
Похожую аргументацию использовал, правда в несколько расширенном виде, Вадсуд и в определении от 12.09.2012 г. № К/9991/28883/12 (рег. № 26001516). Здесь тоже не было приговора суда, хотя расследование уже осуществлялось. Суд не принял аргументы относительно фиктивной регистрации контрагентов, приводя следующие аргументы:
— отрицание руководителями контрагентов причастности к их хозяйственной деятельности не может быть непосредственным свидетельством получения плательщиком необоснованной налоговой выгоды без подтверждения факта отсутствия реального осуществления хозяйственных операций. Доказательств того, что истец знал или должен был знать, что директора предприятий были их номинальными руководителями, налоговым органом не представлено;
— результаты оперативно-разыскных мероприятий в рамках уголовного дела являются не доказательствами, а лишь сведениями об источнике тех фактов, которые могут стать доказательствами в налоговом споре после их закрепления надлежащим процессуальным путем. Следовательно, полученные в ходе досудебного следствия по уголовному делу показания свидетелей, на которые ссылается ГНИ в обоснование своих доводов о недобросовестности участников спорных сделок, не могут служить надлежащим подтверждением фактов, зафиксированных в акте проверки;
— истребование у контрагентов при заключении договоров учредительных документов и документов, удостоверяющих их государственную регистрацию и регистрацию в налоговых органах, сведений о руководителях этих предприятий, а также копий лицензий на осуществление хозяйственной деятельности является достаточным проявлением разумности и осмотрительности при выборе контрагентов;
— факт приобретения и оплаты работ подтверждается надлежащим образом оформленными первичными документами — договорами подряда, актами приемки выполненных подрядных работ, справками о стоимости выполненных работ, платежными поручениями, выписками из банковского счета.
Аналогичные аргументы Вадсуд использовал и в определении от 22.08.2012 г. № К-39842/10 (рег. № 25743867).
Но, опять-таки, здесь речь идет о формальном критерии. Нет приговора — нет фиктивности контрагента в юридическом смысле — нет налоговых последствий для контрагентов.
При этом следует иметь в виду, что налоговики часто оперируют понятием «наличие у контрагента признаков фиктивного предпринимательства», под чем подразумеваются отсутствие по местонахождению, непредставление налоговой отчетности, отсутствие необходимого объема трудовых и материальных ресурсов для осуществления хозяйственной деятельности.
Фактически здесь налоговики ставят под сомнение реальность хозоперации, а термин «фиктивность» просто используют как наиболее удобный для обозначения своих претензий к статусу контрагента.
В таком случае каждый аргумент нужно анализировать отдельно. Просто ссылаться на отсутствие приговора в отношении директора контрагента было бы достаточно самоуверенно. В отношении отсутствия по месту регистрации мы уже писали о позиции ВСУ, согласно которой само по себе отсутствие контрагента по месту регистрации еще ничего не значит и не влияет на затраты и НК по операциям с ним,— см. «Бухгалтер» № 36’2012, с. 45.
Что касается отсутствия необходимых материальных и трудовых ресурсов у контрагента, то такой вывод налоговики часто делают огульно, даже не приводя обстоятельств, свидетельствующих о недостаточности количества лиц, и не указывая, какие именно ресурсы были бы экономически необходимы. В таких случаях суды не поддерживают претензии налоговиков (см. определение Вадсуда от 07.06.2012 г. № К/9991/10000/12, рег. № 24610972).
Кроме того, отсутствие у контрагента основных средств и необходимой трудовой силы не опровергает возможности использования арендуемой техники для выполнения работ и привлечения к таким работам работников на договорной основе (определение Вадсуда от 08.08.2012 г. № К/9991/35491/12, рег. № 25580676).
Но как быть если в отношении контрагента все-таки уже есть обвинительный приговор по ст. 205 УК? Радует, что суды здесь не пошли по формальному пути и существует масса решений, когда даже при наличии такого приговора реальность операции перевесила приговор суда в отношении директора контрагента.
В определении Вадсуда от 09.02.2012 г. № К-23234/10 (рег. № 21769413) доказательства реальности хозоперации по продаже газа перевесили факт осуждения директора контрагента по ст. 205 УК. Вадсуд в качестве аргумента сослался, в частности, на то, что в приговоре не указано, что спорная сделка вменяется директору в вину.
В определении от 22.08.2012 г. № К/9991/14668/11 (рег. № 25743821) Вадсуд также посчитал, что реальность осуществления хозоперации по своей сути перевешивает факт осуждения директора контрагента по ст. 205 УК. Налоговики не представили никаких доказательств того, что предприятие знало или должно было знать, что директор был номинальным руководителем, налоговым органом не доказана согласованность действий предприятия и его контрагента, направленных исключительно на искусственное создание условий для возникновения налоговой выгоды.
Сама же по себе фиктивность регистрации контрагента не может быть непосредственным свидетельством получения плательщиком необоснованной налоговой выгоды без подтверждения факта отсутствия реального осуществления хозяйственных операций. Истребование у контрагента при заключении договора документов о государственной регистрации и регистрации в качестве плательщика НДС является достаточным проявлением разумности и осмотрительности истца при выборе контрагента.
Реальность хозоперации оказалась весомее наличия приговора по ст. 205 УК и в определении Вадсуда от 08.08.2012 г. № К/9991/35491/12. Необоснованная налоговая выгода, по мнению Вадсуда, характеризуется, в частности, отсутствием фактического выполнения хозяйственных операций, осуществлением операций без деловой цели и учетом операций безотносительно к их реальному экономическому содержанию, согласованностью действий покупателя и поставщика для искусственного создания условий бюджетного возмещения.
Интересно, что помимо документального подтверждения реальности (в частности, с помощью актов выполненных работ, локальных смет, налоговых накладных, банковских выписок) суд принял во внимание в качестве доказательств реальности и показания свидетелей — работников контрагента, которые были участниками бригады, осуществлявшей спорные работы.
Реальность хозоперации на практике также перевешивает аргумент налоговиков относительно подписания первичных документов контрагента неустановленными лицами. По мнению Вадсуда, при условии недоказанности налоговым органом наличия замкнутой схемы движения денежных средств между всеми предприятиями-поставщиками по цепочке и других обстоятельств, которые свидетельствовали бы о согласованности их действий для получения предприятием безосновательной налоговой экономии, регистрация предприятий в цепочке поставок (с которыми предприятие не состояло в непосредственных финансово-хозяйственных правоотношениях) на фиктивных лиц не может быть основанием для лишения предприятия права на налоговый кредит (определение Вадсуда от 17.10.2012 г. № К/9991/69286/11, рег. № 26540563).
Факт подписания первичных документов от имени поставщика неустановленным лицом сам по себе при отсутствии других фактов и обстоятельств не может рассматриваться как основание для признания налоговой выгоды необоснованной (определение Вадсуда от 08.08.2012 г. № К/9991/35491/12).
(Окончание следует.)
Григорий Берченко,
Иван Тургенев
