Фікти — не фікти:
фіфті на фіфті?
«Фіктивність» контрагента: судова практика
У податківців претензій до правомірності витрат і ПК платників може бути чимало. У «Бухгалтері» № 35’2012 на с. 38–41 та № 36’2012, с. 44–47 ми детально розглядали ті обставини, які впливають на визнання витрат і податковий кредит, на які звертають увагу податківці й суди. Зокрема, ми розглядали такі обставини, як реальність самої госпоперації, наявність господарської мети, а також проблему наявності спеціальної правосуб’єктності в учасників правочину (статус платника ПДВ, наявність ліцензії). А в «Бухгалтері» № 11’2012 на с. 44–46 ми розглядали правомірність дій податківців щодо зняття витрат і ПК без визнання правочину недійсним, посилаючись на його нікчемність.
А в цьому матеріалі ми, на додаток до вже раніше проаналізованих обставин, розглянемо ще один аспект проблеми: як суди ставляться до претензій податківців щодо фіктивності контрагента.
Справа в тому, що на практиці претензії податківців під час проведення перевірок нерідко пов’язані не стільки з діяльністю самого підприємства, скільки стосуються його контрагентів. Типова схема полягає в тому, щоб викосити витрати і ПК на тій підставі, що контрагент підприємства виявився «фіктивним».
Насамперед зазначимо, що фіктивність того чи іншого СПД логічно пов’язувати з терміном «фіктивне підприємництво» — це назва складу кримінального злочину, передбаченого ст. 205 Кримінального кодексу, й означає створення або придбання суб’єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) з метою прикриття незаконної діяльності або здійснення видів діяльності, щодо яких існує заборона.
Крім того, одночасно із прийняттям ПКУ до Господарського кодексу України було внесено статтю 551«Фіктивна діяльність суб’єкта господарювання» (див. «Бухгалтер» № 41’2012, с. 6 т), яка передбачила перелік ознак фіктивності СПД. Із наявністю цих ознак пов’язується можливість припинення юридичної особи або припинення діяльності фізичною особою — підприємцем, у тому числі визнання реєстраційних документів недійсними*. Фіктивним може бути визнано підприємство, яке:
— зареєстроване (перереєстроване) на недійсні (втрачені, загублені) та підроблені документи;
— не зареєстроване в державних органах, якщо обов’язок реєстрації передбачено законодавством;
— зареєстроване (перереєстроване) в органах державної реєстрації фізичними особами з подальшою передачею (оформленням) у володіння або управління підставним (неіснуючим), померлим, безвісно відсутнім особам або таким особам , які не мали наміру проводити фінансово-господарську діяльність або реалізовувати повноваження;
— зареєстроване (перереєстроване) і здійснює фінансово-господарську діяльність без відома і згоди його засновників і призначених у законному порядку керівників.
* Щодо примусового припинення юрособи за рішенням суду — див. «Бухгалтер» № 15’2012, с. 46–48.
Що стосується ПКУ, то в ньому нічого не йдеться про фіктивність або ознаки фіктивності суб’єктів господарювання або їхніх контрагентів. Термін «фіктивність» вжито лише в п/п. 170.2.6, де йдеться про цінні папери і деривативи.
Яке значення повинна мати належність контрагента до категорії фіктивного СПД? На наш погляд, аргумент про «фіктивність» контрагента слід використовувати тільки разом з аргументом про безтоварність (нереальність) операцій. Сама по собі фіктивність контрагента ще не означає, що тих чи інших операцій не було в наявності й автоматично повинні страждати витрати і ПК контрагентів. Виключно у разі доведення нереальності конкретного правочину / операції до нього можна висувати претензії.
Разом із тим на таку безтоварність (нереальність) конкретної операції можуть указувати обставини, з’ясовані у межах кримінальної справи, за якою винесено вирок за ст. 205 КК, що набрав законної чинності. У разі ж якщо вироку ще немає, а тільки ведеться слідство або податківці побачили ознаки фіктивності контрагента самостійно й ні про яку кримінальну справу навіть не йдеться, то жодні докази (показання свідків тощо) братися до уваги не можуть.
Наприклад, однією з ознак, які дозволяють податківцям судити про фіктивність контрагента, є залучення до « управління» такими підприємствами за винагороду осіб з вулиці. Такі особи реального управління не здійснюють і або підписують документи від імені підприємства стосами, які їм приносять реальні керівники раз на тиждень (або з іншою періодичністю), або взагалі нічого не підписують, а замість них це роблять інші люди.
Отже, у цьому випадку без вироку у кримінальній справі всі ці факти не можна вважати юридично встановленими, відповідно, самі по собі вони не можуть впливати на витрати та ПК контрагентів. І навіть якщо ці горе-керівники самі у всьому зізналися, про що є відповідні протоколи у податкової міліції й у кримінальній справі, без вироку це ще юридично нічого не повинно означати. До речі, схожу ситуацію ми досить детально розглядали у «Бухгалтері» № 31’2010 на с. 38–41, де наводили ряд аргументів, у тому числі із судової практики, які можна використовувати для відстоювання витрат і податкового кредиту в аналогічних спорах з податковою.
Як же сьогодні суди ставляться до доводів податківців, які посилаються на фіктивність контрагента, знімаючи витрати й ПК?
Судова практика щодо цього доволі строката. Спочатку розберемо ряд рішень, у яких суди стали на сторону платника й відкинули доводи податківців, а потім звернемося до рішень, у яких суди зайняли сторону податкової.
Справи, виграні платниками
Доказом фіктивності може бути тільки вирок у кримінальній справі. Про це йдеться в постанові Вадсуду від 14.06.2012 р. № К/9991/29330/12 (реєстр. № 25009687*). Вадсуд не прийняв аргумент про фіктивність контрагента, оскільки, на його думку, протокол допиту свідка і постанова про порушення кримінальної справи є лише матеріалами досудового слідства і не мають преюдиційного характеру.
* Реєстраційний номер судового рішення в Єдиному державному реєстрі судових рішень на сайті www.reyestr.court.gov.ua.
Схожу аргументацію використовував, щоправда в дещо розширеному вигляді, Вадсуд і в ухвалі від 12.09.2012 р. № К/9991/28883/12 (реєстр. № 26001516). Тут теж не було вироку суду, хоча розслідування вже здійснювалося. Суд не прийняв аргументи щодо фіктивної реєстрації контрагентів, наводячи такі аргументи:
— заперечення керівниками контрагентів причетності до їхньої господарської діяльності не може бути безпосереднім свідченням одержання платником необґрунтованої податкової вигоди без підтвердження факту відсутності реального здійснення господарських операцій. Доказів того, що позивач знав або повинен був знати, що директори підприємств були їх номінальними керівниками, податковим органом не надано;
— результати оперативно-розшукових заходів у рамках кримінальної справи є не доказами, а лише відомостями про джерело тих фактів, які можуть стати доказами у податковому спорі після їх закріплення належним процесуальним шляхом. Отже, отримані під час досудового слідства у кримінальній справі показання свідків, на які посилається ДПІ на обґрунтування своїх доводів про недобросовісність учасників спірних правочинів, не можуть бути належним підтвердженням фактів, зафіксованих в акті перевірки;
— витребування в контрагентів під час укладання договорів установчих документів і документів, що засвідчують їх державну реєстрацію та реєстрацію у податкових органах, відомостей про керівників цих підприємств, а також копій ліцензій на здійснення господарської діяльності є достатнім проявом розумності та обачності у виборі контрагентів;
— факт придбання й оплати робіт підтверджується належним чином оформленими первинними документами — договорами підряду, актами приймання
виконаних підрядних робіт, довідками про вартість виконаних робіт, платіжними дорученнями, випи-сками з банківського рахунку.
Аналогічні аргументи Вадсуд використовував і в ухвалі від 22.08.2012 р. № К-39842/10 (реєстр. № 25743867).
Але, знов-таки, тут йдеться про формальний критерій. Немає вироку — немає фіктивності контрагента в юридичному значенні — немає податкових наслідків для контрагентів.
При цьому слід мати на увазі, що податківці часто оперують поняттям «наявність у контрагента ознак фіктивного підприємництва», під чим мають на увазі відсутність за місцезнаходженням, неподання податкової звітності , відсутність необхідного обсягу трудових і матеріальних ресурсів для здійснення господарської діяльності.
Фактично тут податківці ставлять під сумнів реальність госпоперації, а термін «фіктивність» просто використовують як найбільш зручний для позначення своїх претензій до статусу контрагента.
У такому разі кожен аргумент слід аналізувати окремо. Просто посилатися на відсутність вироку щодо директора контрагента було б досить самовпевнено. Стосовно відсутності за місцем реєстрації ми вже писали про позицію ВСУ, згідно з якою сама по собі відсутність контрагента за місцем реєстрації ще нічого не означає і не впливає на витрати і ПК за операціями з ним,— див. «Бухгалтер» № 36’2012, с. 45.
Щодо відсутності необхідних матеріальних і трудових ресурсів у контрагента, то такий висновок податківці часто роблять загалом, навіть не наводячи обставин, що свідчать про недостатність кількості осіб і не зазначаючи, які саме матеріальні ресурси є економічно необхідними. У таких випадках суди не підтримують претензії податківців (див. ухвалу Вадсуду від 07.06.2012 р. № К/9991/10000/12, реєстр. № 24610972).
Крім того, відсутність у контрагента основних засобів і необхідної трудової сили не спростовує можливості використання орендованої техніки для виконання робіт і залучення до таких робіт працівників на договірній основі (ухвала Вадсуду від 08.08.2012 р. № К/9991/35491/12, реєстр. № 25580676).
Але як бути якщо відносно контрагента все-таки уже є обвинувальний вирок за ст. 205 КК? Втішає те, що суди тут не пішли формальним шляхом й існує купа рішень, коли навіть за наявності такого вироку реальність операції переважила вирок суду щодо директора контрагента.
В ухвалі Вадсуду від 09.02.2012 р. № К-23234/10 (реєстр. № 21769413) докази реальності госпоперації із продажу газу переважили факт засудження директора контрагента за ст. 205 КК. Вадсуд як аргумент послався, зокрема, на те, що у вироку не зазначено, що спірний правочин ставиться директору у вину.
В ухвалі від 22.08.2012 р. № К/9991/14668/11 (реєстр. № 25743821) Вадсуд також визначив, що реальність здійснення госпоперації по своїй суті переважує факт засудження директора контрагента за ст. 205 КК. Податківці не подали ніяких доказів того, що підприємство знало або мало знати, що директор був номінальним керівником, податковим органом не доведено узгодженість дій підприємства і його контрагента, спрямованих виключно на штучне створення умов для виникнення податкової вигоди.
Сама ж по собі фіктивність реєстрації контрагента не може бути безпосереднім свідченням отримання платником необґрунтованої податкової вигоди без підтвердження факту відсутності реального здійснення господарських операцій. Витребування в контрагента під час укладання договору документів про державну реєстрацію та реєстрацію платником ПДВ є достатнім проявом розумності й обачності позивача при виборі контрагента.
Реальність госпоперації виявилася вагомішою наявності вироку за ст. 205 КК і в ухвалі Вадсуду від 08.08.2012 р. № К/9991/35491/12. Необґрунтована податкова вигода, на думку Вадсуду, характеризується, зокрема, відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети і обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця і постачальника для штучного створення умов бюджетного відшкодування.
Цікаво, що крім документального підтвердження реальності (зокрема, за допомогою актів виконаних робіт, локальних кошторисів, податкових накладних, банківських виписок) суд взяв до уваги як докази реальності й показання свідків — працівників контрагента, які були учасниками бригади, здійснюючи спірні роботи.
Реальність госпоперації на практиці також переважує аргумент податківців щодо підписання первинних документів контрагента невстановленими особами. На думку Вадсуду, за умови недоведеності податковим органом наявності замкненої схеми руху грошових коштів між усіма підприємствами-постачальниками по ланцюжку та інших обставин, які свідчили б про узгодженість їхніх дій для отримання підприємством безпідставної податкової економії, реєстрація підприємств у ланцюжку постачань (з якими підприємство не перебувало у безпосередніх фінансово-господарських правовідносинах) на фіктивних осіб не може бути підставою для позбавлення підприємства права на податковий кредит (ухвала Вадсуду від 17.10.2012 р. № К/9991/69286/11, реєстр. № 26540563).
Факт підписання первинних документів від імені постачальника невстановленою особою сам по собі за відсутності інших фактів і обставин не може розглядатися як підстава для визнання податкової вигоди необґрунтованою (ухвала Вадсуду від 08.08.2012 р. № К/9991/35491/12).
(Далі буде.)
Григорій Берченко, Іван Тургенєв
