Новые обычные,
или Обычные физлица — без обычных цен
Анализируем нормы ст. 39 НКУ по обычным ценам
(в том числе в области налога на прибыль и НДФЛ)
Если никаких нормативных сюрпризов не будет, то нормы статьи 39 «Методы определения и порядок применения обычной цены» НКУ с 1 января 2013 года вступят в силу и в налоговом поле начиная с этой даты заработают принципиально новые правила игры для тех ситуаций, где нормы Кодекса требуют применения обычных цен.
Напомним, что в этом году все еще действуют старые методы определения и порядок применения обычных цен, установленные в п. 1.20 Закона О Прибыли. Это было узаконено пунктом 8 подраздела 10 раздела ХХ «Переходные положения» НКУ*.
* «В случаях, определенных настоящим Кодексом, до вступления в силу статьи 39 настоящего Кодекса применяется пункт 1.20 статьи 1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий».
Положение подпункта 1.20.10 пункта 1.20 статьи 1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» относительно доначисления налоговых обязательств плательщику налога налоговым органом в результате определения обычных цен по процедуре, установленной законом для начисления налоговых обязательств по косвенным методам, не применяется».
Полностью, конечно, не исключается, что действие «старых обычных» будет продлено и на следующий год (у налоговиков есть определенные фискальные причины для инициирования через парламент переноса даты вступления в силу ст. 39 НКУ), но пока на этот счет четкой информации у нас нет. И поэтому в связи с приближением времени «Ч», то есть начала нового года, считаем нужным продолжить обсуждение и анализ положений новых «обычноценовых» норм — из ст. 39 НКУ.
Напомним, что в «Бухгалтере» № 43’2012 на с. 37–39 мы исследовали, какие последствия может вызвать вступление в силу статьи 39 в области обложения НДС (а они могут быть достаточно серьезными, но при этом — в определенной мере нефискальными).
Здесь же мы, как и обещали в № 43’2012, попытаемся провести общий анализ основных положений, касающихся применения с 01.01.2013 г. в налоговом учете обычных цен (ст. 39 Кодекса), и при этом подробно рассмотрим второй основной налог, при исчислении которого могут применяться обычные цены,— налог на прибыль.
1. Общее
Сразу отметим, что нормы статьи 39 НКУ ничем особо страшным плательщикам не грозят. Новое не всегда хуже старого. И хотя, к сожалению, в последнее время налоговая жизнь нас регулярно убеждает в обратном, здесь мы имеем дело, скорее, с исключением.
В первую очередь обратим внимание на то, что главный «обычноценовой» постулат довольно похож на «законоприбыльный» (из п/п. 1.20.1): в п. 39.1 НКУ подобным образом указано, что обычная цена на товары/работы/услуги совпадает с ценой договора,
«если иное не установлено настоящим Кодексом и не доказано обратное, в том числе в результате невозможности определения обычной цены с применением положений пунктов 39.3–39.4 настоящей статьи».
Данный подход концептуально вытекает из самого определения термина «обычная цена», приведенного в п/п. 14.1.71 НКУ:
«обычная цена — цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора, если иное не установлено настоящим Кодексом. Если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню рыночных цен».
Рыночной же ценой согласно п/п. 14.1.219 НКУ считается
«цена, по которой товары (работы, услуги) передаются другому собственнику при условии, что продавец желает передать такие товары (работы, услуги), а покупатель желает их получить на добровольной основе, обе стороны являются взаимно независимыми юридически и фактически, владеют достаточной информацией о таких товарах (работах, услугах), а также ценах, сложившихся на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях».
2. Случаи применения
Отталкиваясь от этих дефиниций, законодатель и установил в этом пункте 39.1 НКУ три основных случая применения обычных цен, а именно:
«в случае осуществления плательщиком налогов:
а) бартерных операций*;
б) операций со связанными лицами**;
в) операций с плательщиками налогов, которые применяют специальные режимы налогообложения или иные ставки, нежели основная ставка налога на прибыль, или не являются плательщиком данного налога, кроме физических лиц, не являющихся субъектами предпринимательской деятельности».
* Определение термина «бартерная операция» — см. в п/п. 14.1.10 НКУ.— А. П.2
** Определение термина «связанные лица» — см. в п/п. 14.1.159 НКУ.— А. П.2
Однако этот перечень не исчерпывающий, ибо здесь есть еще и п/п. «г», говорящий о «других случаях, определенных настоящим Кодексом». А таких определенных Кодексом других случаев может быть немало: например, для целей обложения НДС под обычноценовые ограничения теоретически могут попадать не только упомянутые в «а»–«в» п. 39.1 операции, но и вообще любые операции поставки товаров/услуг и приравненные к ним (см. нормы п. 188.1 НКУ с учетом норм п/п. 14.1.191 и 14.1.185 НКУ), а также ряд операций, вообще поставкой не являющихся (см., например, п/п. 198.5, 189.1, 189.9 НКУ).
2.1. НДС
О случаях применения обычных цен при исчислении НДС, а также о других нюансах новой обычноценовой специфики в области этого налога мы уже подробно писали (см. упомянутый «Бухгалтер» № 43’2012).
2.2. Налог на прибыль
С налогом на прибыль ситуация тоже складывается любопытно, так как, по нашему мнению, со вступлением в силу норм ст. 39 НКУ перечень случаев с применением обычных цен и в отношении этого налога тоже может претерпеть определенные корректировки.
Какие же случаи для целей исчисления данного налога требуют применения обычных цен?
К основным отнесем, пожалуй, следующие:
— бесплатное получение плательщиком товаров/работ/услуг — для исчисления суммы, включаемой в доход при получении (п/п. 135.5.4 НКУ);
— бесплатная передача плательщиком товаров/работ/услуг другим лицам — для отражения дохода по такой передаче (прямой нормы в НКУ нет, это установлено в Обобщающей налоговой консультации относительно порядка определения дохода и расходов по операциям по бесплатной передаче товаров (работ, услуг), утвержденной приказом ГНСУ от 05.07.2012 г. № 581 — см. ее в «Бухгалтере» № 27’2012 на с. 26–27);
— продажа (и другие виды отчуждения) основных средств и нематериальных активов, а также земли — для целей определения суммы дохода от таких операций (п. 146.14 и 147.5 НКУ);
— проведение товарообменных (бартерных) операций — для исчисления сумм доходов и затрат по таким операциям (п. 153.10 НКУ).
Но это — далеко не всё.
Отдельно остановимся на случаях применения обычных цен, специально оговоренных в п. 153.2 «Налогообложение операций со связанными лицами» раздела ІІІ НКУ.
Согласно нормам данного пункта (п/п. 153.2.1–153.2.3) под обычные цены могут попадать операции как по приобретению, так и по продаже товаров/работ/услуг, проводимые плательщиком:
1) со связанными лицами;
2) с не плательщиками налога на прибыль;
3) с плательщиками, которые уплачивают этот налог по иным ставкам, нежели плательщик налога на прибыль.
Случай 1 практически совпадает с п/п. «б» из п. 39.1 НКУ, а случаи 2 и 3 — со случаями, приведенными в п/п. «в» п. 39.1 НКУ.
Однако при этом обращаем внимание на то, что в процитированном нами выше п/п. «в» п. 39.1 НКУ, в отличие от п/п. 153.2.3 НКУ, четко прописано исключение: «кроме физических лиц, не являющихся субъектами предпринимательской деятельности», то есть к операциям с обычными физлицами обычные цены применяться не должны. Естественно, за исключением случаев, прямо «определенных настоящим Кодексом».
Заметим, что в настоящее время, то есть при действии старого обычноценового механизма, налоговики требуют применения обычных цен*** также и в отношении операций (и по приобретению, и по продаже), осуществляемых плательщиками налога на прибыль с обычными физическими лицами (см., например «Вестник налоговой службы Украины» № 26/2012, вкладыш, с. 44), поскольку последние не являются плательщиками налога на прибыль. (Чаще всего под этот «обычноценовой прицел» попадает розничная торговля.)
*** Естественно, только когда превышено упомянутое в п/п. 153.2.1 и 153.2.2 НКУ 20%-ное отклонение договорной цены от обычной.
Мы считаем, что со вступлением в силу с 01.01.2013 г. норм статьи 39 НКУ такое требование уже будет нарушать нормы Кодекса, поскольку общая норма — п/п. «в» п. 39.1 НКУ — устанавливает в части обычных физлиц, не являющихся СПД, упомянутое ограничение. При этом заметим, что специальная норма п/п. 153.2.3 НКУ использует ту же основную формулировку (насчет не плательщиков налога на прибыль), но отдельно не оговаривает применение обычных цен по операциям с физическими лицами. В качестве допаргумента к нашему нефискальному выводу можно привести и тот факт, что по своему содержанию упомянутый п/п. «в» п. 39.1, похоже, именно для плательщиков налога на прибыль и прописан.
Поэтому, по нашему мнению, начиная с нового года операции с обычными физическими лицами, не являющимися по отношению к плательщикам связанными лицами, под обычные цены на основании п/п. 153.2.3 (153.2.1, 153.2.2) НКУ подпадать не должны. Операции с обычными физлицами с Нового года могут попадать под обычные цены только по другим основаниям (связанность с плательщиком, бартер, бесплатная передача, продажа физлицам ОС, НМА, земли и т. п.).
Кроме того, напомним, что в налогоприбыльном разделе обычные цены могут играть определенную роль при применении также следующих норм: п. 137.19, п/п. 140.1.6, п. 144.1, 146.7–146.10, 147.3, п/п. 153.3.2, п. 153.7, 157.15 НКУ.
Еще один момент, на котором хотелось бы особо сконцентрировать внимание читателей. Как мы уже отмечали в упомянутом материале, посвященном применению новых обычных цен в области НДС, первый абзац п. 39.15 НКУ устанавливает следующее:
«В случае отклонения договорных цен в налоговом учете плательщика налогов в сторону увеличения или уменьшения от обычных цен менее чем на 20 процентов такое отклонение не может быть основанием для определения (начисления) налогового обязательства, корректировки отрицательного значения объекта налогообложения или других показателей налоговой отчетности».
Поскольку данная «обычноценовая» норма явля-ется общей, мы считаем, что она должна распространяться (помимо НДСных) также и на те «налогоприбыльные» нормы и случаи, которые требуют применения обычных цен — естественно, когда имеются договорные цены (то есть обычную цену есть с чем сравнивать*). То есть с 01.01.2013 г. применение правила 20%-ного отклонения будет возможно уже не только в тех случаях, когда о возможности такого отклонения договорной цены от обычной в конкретной норме указано прямо, как это прописано в п/п. 153.2.1 и 153.2.2 (распространяемых также на операции с лицами, упомянутыми в п/п. 153.2.3) НКУ.
* Ведь, к примеру, в ситуациях с бесплатной передачей / получением товаров/работ/услуг и еще ряде других договорной цены может и не быть.
Например, приведенная норма из п. 39.15 НКУ должна, по нашему мнению, распространяться и на определение доходов и расходов по товарообменным (бартерным) операциям (п. 153.10 НКУ), и на определение доходов по операциям продажи (других видов отчуждения) основных средств, НМА (п. 146.14 НКУ), земли (п. 147.5 НКУ) и в ряде других случаев, когда применение этой нормы из п. 39.15 НКУ в принципе возможно.
Поэтому в части налога на прибыль в связи со вступлением в силу норм ст. 39 НКУ тоже ожидается ряд нефискальных изменений.
Впрочем, не уверены, что наши главные налоговики так просто с этим согласятся. Не исключаем, что путь к такой нефискальной трактовке данных норм может оказаться для плательщиков весьма тернистым.
2.3. НДФЛ
Сразу же оговорим, что, с нашей точки зрения, к такому специфическому налогу, как НДФЛ, нормы ст. 39, в том числе его п. 39.1 (в части определения случаев применения обычных цен), должны применяться избирательно. Например, из общих случаев, перечисленных в п. 39.1 НКУ, сферы НДФЛ может касаться только случай, упомянутый в п/п. «а»,— бартерный.
Из этого напрашивается вывод, что обычные цены в сфере НДФЛ должны применяться только в тех случаях, которые прямо упомянуты в разделе ІV Кодекса.
Вот, на наш взгляд, два основных случая их применения:
— при начислении плательщику доходов в неденежной форме база обложения рассчитывается по обычным ценам с умножением на коэффициент, исчисленный по специальной формуле (п. 164.5 НКУ);
— когда плательщик получает доход, считающийся дополнительным благом, в виде
«стоимости бесплатно полученных товаров (работ, услуг), определенной по правилам обычной цены, а также суммы скидки обычной цены (стоимости) товаров (работ, услуг), индивидуально предназначенной для такого плательщика налога» (п/п. «е» п/п. 164.2.17 НКУ).
Возникает естественный вопрос: можно ли будет с 01.01.2013 г. и для названных случаев применять норму п. 39.15 НКУ — насчет 20%-ного отклонения от обычной цены? Мы считаем, что да, но, естественно, только в тех ситуациях, когда имеется договорная цена, то есть речь не идет о случаях получения дополнительных благ в виде бесплатных товаров (работ, услуг).
То есть в случаях с неденежными выплатами доходов (где есть договорные цены), а также с предоставленными допблагами в виде скидок, если отклонение договорной цены от обычной будет менее 20%, то для целей исчисления базы обложения НДФЛ должны будут с 01.01.2013 г. применяться договорные цены.
Полагаем, что такой подход должен быть общим и работать для любых налогов и ситуаций, поскольку отклонение фактической цены договора от обычной в пределах 20% законодатель в п. 39.15 НКУ фактически признал незначительным, то есть таким, которое не должно влиять на налогообложение.
Впрочем, не исключаем, что мнение главных налоговиков на этот счет может быть фискальным: мол, весь гуманизм на НДФЛьную область не распространяется.
Кроме вышеупомянутых случаев для целей НДФЛ обычные цены также могут использоваться при применении норм п/п. 165.1.27 «б» и «в», а также п/п. 165.1.50 НКУ.
На этом пока остановимся, а о методах определения обычных цен и других важных нюансах поговорим в следующий раз.
Алексей Павленко,
Андрей Павлов
