Нові звичайні,
або Звичайні фізсоби — без звичайних цін
Аналізуємо норми ст. 39 ПКУ щодо звичайних цін (у тому числі у сфері податку на прибуток і ПДФО)
Якщо ніяких нормативних сюрпризів не буде, то норми статті 39 «Методи визначення та порядок застосування звичайної ціни» ПКУ з 1 січня 2013 року наберуть чинності й у податковому полі починаючи з цієї дати запрацюють принципово нові правила гри для тих ситуацій, де норми Кодексу вимагають застосування звичайних цін.
Нагадаємо, що цього року усе ще діють старі методи визначення та порядок застосування звичайних цін, установлені в п. 1.20 Закону Про Прибуток. Це було узаконено пунктом 8 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ*.
* «У випадках, визначених цим Кодексом, до набрання чинності статтею 39 цього Кодексу застосовується пункт 1.20 статті 1 Закону України « Про оподаткування прибутку підприємств».
Положення підпункту 1.20.10 пункту 1.20 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» щодо донарахування податкових зобов’язань платнику податку податковим органом у результаті визначення звичайних цін за процедурою, встановленою законом для нарахування податкових зобов’язань за непрямими методами, не застосовується».
Цілком, звичайно, не виключено, що дію «старих звичайних» буде продовжено і на наступний рік (у податківців є певні фіскальні причини для ініціювання через парламент перенесення дати набрання чинності ст. 39 ПКУ), але поки що стосовно цього чіткої інформації в нас немає. І тому у зв’язку з наближенням години «Ч», тобто початку нового року, вважаємо за потрібне продовжити обговорення й аналіз положень нових «звичайноцінових» норм — зі ст. 39 ПКУ.
Нагадаємо, що у «Бухгалтері» № 43’2012 на с. 37–39 ми досліджували, які наслідки може викликати набрання чинності статтею 39 в галузі оподаткування ПДВ (а вони можуть бути досить серйозними, але при цьому — у певній мірі нефіскальними).
Тут же ми, як і обіцяли у № 43’2012, спробуємо провести загальний аналіз основних положень, що мають відношення до застосування з 01.01.2013 р. у податковому обліку звичайних цін (ст. 39 Кодексу), і при цьому детально розглянемо другий основний податок, при обчисленні якого можуть застосовуватися звичайні ціни,— податок на прибуток.
1. Загальне
Відразу зазначимо, що норми статті 39 ПКУ нічим особливо жахливим платникам не загрожують. Нове не завжди гірше за старе. І хоча, на жаль, останнім часом податкове життя нас регулярно переконує у зворотному, тут ми маємо справу, скоріше, з винятком.
У першу чергу звернемо увагу на те, що головний «звичайноціновий» постулат дуже схожий на «законоприбутковий» (з п/п. 1.20.1): у п. 39.1 ПКУ подібним чином зазначено, що звичайна ціна на товари/роботи/послуги збігається із ціною договору,
«якщо інше не встановлено цим Кодексом і не доведено зворотне, в тому числі в результаті неможливості визначення звичайної ціни із застосуванням положень пунктів 39.3–39.4 цієї статті».
Цей підхід концептуально випливає із самого визначення терміна «звичайна ціна», наведеного в п/п. 14.1.71 ПКУ:
«звичайна ціна — ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін».
А ринковою ціною згідно з п/п. 14.1.219 ПКУ вважається
«ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності — однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах».
2. Випадки застосування
Виходячи із зазначених дефініцій, законодавець і встановив у цьому пункті 39.1 ПКУ три основні випадки застосування звичайних цін, а саме:
«у разі здійснення платником податків:
а ) бартерних операцій*;
б ) операцій з пов’язаними особами**;
в ) операцій з платниками податків, що застосовують спеціальні режими оподаткування або інші ставки, ніж основна ставка податку на прибуток, або не є платником цього податку, крім фізичних осіб, які не є суб’єктами підприємницької діяльності».
* Визначення терміна «бартерна операція» — див. у п/п. 14.1.10 ПКУ.— О. П ., А. П.
** Визначення терміна «пов’язані особи» — див. у п/п. 14.1.159 ПКУ.— О. П ., А. П.
Однак цей перелік не вичерпний, бо тут є ще й п/п. «г», в якому йдеться про «інші випадки, визначені цим Кодексом». А таких визначених Кодексом інших випадків може бути чимало: наприклад, для цілей оподаткування ПДВ під звичайноцінові обмеження теоретично можуть потрапляти не тільки згадані в «а»–«в» п. 39.1 операції, але й взагалі будь-які операції постачання товарів/послуг і прирівняні до них (див. норми п. 188.1 ПКУ з урахуванням норм п/п. 14.1.191 і 14.1.185 ПКУ), а також ряд операцій, які взагалі постачанням не є (див., наприклад, п/п. 198.5, 189.1, 189.9 ПКУ).
2.1. ПДВ
Про випадки застосування звичайних цін при обчисленні ПДВ, а також про інші нюанси нової звичайноцінової специфіки у сфері цього податку ми вже детально писали (див. згаданий «Бухгалтер» № 43’2012).
2.2. Податок на прибуток
Із податком на прибуток ситуація теж складається цікава, оскільки, на нашу думку, з набранням чинності нормами ст. 39 ПКУ перелік випадків із застосуванням звичайних цін і щодо цього податку теж може зазнати певних коригувань.
Які ж випадки для цілей обчислення цього податку вимагають застосування звичайних цін?
До основних віднесемо, мабуть, такі:
— безоплатне отримання платником товарів/робіт/послуг — для обчислення суми, що включається до доходу при одержанні (п/п. 135.5.4 ПКУ);
— безоплатна передача платником товарів/робіт/послуг іншим особам — для відображення доходу за такою передачею (прямої норми в ПКУ немає, це встановлено в Узагальнюючій податковій консультації щодо порядку визначення доходу та витрат за операціями з безоплатної передачі товарів (робіт, послуг), затвердженій наказом ДПСУ від 05.07.2012 р. № 581 — див. її у «Бухгалтері» № 27’2012 на с. 26–27);
— продаж (та інші види відчуження) основних засобів та нематеріальних активів, а також землі — для цілей визначення суми доходу від таких операцій (п. 146.14 і 147.5 ПКУ);
— проведення товарообмінних (бартерних) операцій — для обчислення сум доходів і витрат за такими операціями (п. 153.10 ПКУ).
Але це — далеко не все.
Окремо зупинимося на випадках застосування звичайних цін, спеціально зазначених у п. 153.2 «Оподаткування операцій із пов’язаними особами» розділу ІІІ ПКУ.
Згідно з нормами цього пункту (п/п. 153.2.1–153.2.3) під звичайні ціни можуть потрапляти операції як із придбання, так і з продажу товарів/робіт/послуг, що проводяться платником:
1) із пов’язаними особами;
2) із не платниками податку на прибуток;
3) із платниками, які сплачують цей податок за іншими ставками, ніж платник податку на прибуток.
Випадок 1 практично збігається з п/п. «б» із п. 39.1 ПКУ, а випадки 2 і 3 — з випадками, наведеними в п/п. «в» п. 39.1 ПКУ.
Однак при цьому звертаємо увагу на те, що в процитованому нами вище п/п. «в» п. 39.1 ПКУ, на відміну від п/п. 153.2.3 ПКУ, чітко прописано виняток: «крім фізичних осіб, які не є суб’єктами підприємницької діяльності», тобто до операцій зі звичайними фізособами звичайні ціни застосовуватися не повинні. Звісно, за винятком випадків, прямо «визначених цим Кодексом».
Зазначимо, що зараз, тобто за дії старого звичайноцінового механізму, податківці вимагають застосування звичайних цін*** також і щодо операцій (і з придбання, і з продажу), які здійснюються платниками податку на прибуток зі звичайними фізичними особами (див., наприклад «Вісник податкової служби України» № 26/2012, вкладку, с. 44), оскільки останні не є платниками податку на прибуток. (Частіше під цей «звичайноціновий приціл» потрапляє роздрібна торгівля.)
*** Звісно, тільки коли перевищено згадане в п/п. 153.2.1 і 153.2.2 ПКУ 20%-ве відхилення договірної ціни від звичайної.
Ми вважаємо, що з набранням чинності з 01.01.2013 р. нормами статті 39 ПКУ така вимога вже порушуватиме норми Кодексу, оскільки загальна норма — п/п. «в» п. 39.1 ПКУ — встановлює в частині звичайних фізосіб, які не є СПД, згадане обмеження. При цьому зазначимо, що спеціальна норма п/п. 153.2.3 ПКУ використовує те саме основне формулювання (щодо не платників податку на прибуток), але окремо не обумовлює застосування звичайних цін за операціями з фізичними особами. Як додатковий аргумент до нашого нефіскального висновку можна навести і той факт, що за своїм змістом згаданий п/п. «в» п. 39.1, схоже, саме для платників податку на прибуток і прописаний.
Тому, на нашу думку, починаючи з нового року операції зі звичайними фізичними особами, які не є щодо платників пов’язаними особами, під звичайні ціни на підставі п/п. 153.2.3 (153.2.1, 153.2.2) ПКУ підпадати не повинні. Операції зі звичайними фізособами з Нового року можуть потрапляти під звичайні ціни лише з інших підстав (пов’язаність із платником, бартер, безоплатна передача, продаж фізособам ОЗ, НМА, землі тощо).
Крім того, нагадаємо, що в податкоприбутковому розділі звичайні ціни можуть відігравати певну роль при застосуванні також таких норм: п. 137.19, п/п. 140.1.6, п. 144.1, 146.7–146.10, 147.3, п/п. 153.3.2, п. 153.7, 157.15 ПКУ.
Ще один момент, на якому хотілося б особливо сконцентрувати увагу читачів. Як ми вже зазначали у згаданому матеріалі, присвяченому застосуванню нових звичайних цін у сфері ПДВ, перший абзац п. 39.15 ПКУ встановлює таке:
«У разі відхилення договірних цін у податковому обліку платника податків у бік збільшення або зменшення від звичайних цін менше ніж на 20 відсотків таке відхилення не може бути підставою для визначення (нарахування) податкового зобов’язання, коригування від’ємного значення об’єкта оподаткування або інших показників податкової звітності».
Оскільки ця звичайноцінова норма є загальною, ми вважаємо, що вона повинна поширюватися (крім ПДВшних) також і на ті податкоприбуткові норми і випадки, які вимагають застосування звичайних цін — звісно, коли є договірні ціни (тобто звичайну ціну є з чим порівнювати*). Тобто з 01.01.2013 р. застосування правила 20%-вого відхилення буде можливим вже не тільки в тих випадках, коли про можливість такого відхилення договірної ціни від звичайної в конкретній нормі зазначено прямо, як це прописано в п/п. 153.2.1 і 153.2.2 (що поширюється також на операції з особами, згаданими в п/п. 153.2.3) ПКУ.
* Адже, приміром, у ситуаціях із безоплатною передачею / отриманням товарів/робіт/послуг і ще ряді інших договірної ціни може й не бути.
Наприклад, наведена норма з п. 39.15 ПКУ повинна, на нашу думку, поширюватися й на визначення доходів і витрат за товарообмінними (бартерними) операціями (п. 153.10 ПКУ), і на визначення доходів за операціями продажу (інших видів відчуження) основних засобів, НМА (п. 146.14 ПКУ), землі (п. 147.5 ПКУ) і в ряді інших випадків, коли застосування цієї норми з п. 39.15 ПКУ загалом можливе.
Тому в частині податку на прибуток у зв’язку з набранням чинності нормами ст. 39 ПКУ теж очікується ряд нефіскальних змін.
Утім, не впевнені, що наші головні податківці так просто із цим погодяться. Не виключаємо, що шлях до такого нефіскального трактування зазначених норм може стати для платників дуже тернистим.
2.3. ПДФО
Відразу ж відзначимо, що, на наш погляд, до такого специфічного податку, як ПДФО, норми ст. 39, в тому числі його п. 39.1 (у частині визначення випадків застосування звичайних цін), повинні застосовуватися вибірково. Наприклад, із загальних випадків, перелічених у п. 39.1 ПКУ, сфери ПДФО може стосуватися тільки випадок, згаданий у п/п. «а»,— бартерний.
Із цього напрошується висновок, що звичайні ціни у сфері ПДФО повинні застосовуватися лише в тих випадках, які прямо згадані в розділі ІV Кодексу.
Ось, на наш погляд, два основних випадки їх застосування:
— при нарахуванні платнику доходів у негрошовій формі база оподаткування розраховується за звичайними цінами і множиться на коефіцієнт, обчислений за спеціальною формулою (п. 164.5 ПКУ);
— коли платник одержує дохід, який вважається додатковим благом, у вигляді
«вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку» (п/п. «е» п/п. 164.2.17 ПКУ).
Виникає логічне запитання: чи можна буде з 01.01.2013 р. і для названих випадків застосовувати норму п. 39.15 ПКУ — щодо 20%-вого відхилення від звичайної ціни? Ми вважаємо, що так, але, звісно, тільки в тих ситуаціях, коли є договірна ціна, тобто, коли, наприклад, не йдеться про випадки отримання додаткових благ у вигляді безоплатних товарів (робіт, послуг).
Таким чином, у випадках із негрошовими виплатами доходів (де є договірні ціни), а також з наданими додатковими благами у вигляді знижок, якщо відхилення договірної ціни від звичайної буде менше за 20%, то для цілей обчислення бази оподаткування ПДФО повинні будуть із 01.01.2013 р. застосовуватися договірні ціни.
Вважаємо, що такий підхід має бути загальним і працювати для будь-яких податків і ситуацій, оскільки відхилення фактичної ціни договору від звичайної в межах 20% законодавець у п. 39.15 ПКУ фактично визнав незначним, тобто таким, що не повинен впливати на оподаткування.
Утім, не виключаємо, що думка головних податківців щодо цього може бути фіскальною : мовляв, цей гуманізм на ПДФОшну сферу не поширюється.
Крім вищезгаданих випадків для цілей ПДФО звичайні ціни також можуть використовуватися при застосуванні норм п/п. 165.1.27 «б» і «в», а також п/п. 165.1.50 ПКУ.
На цьому поки що зупинимося, а про методи визначення звичайних цін та інших важливі нюанси їх застосування поговоримо наступного разу.
Олексій Павленко, Андрій Павлов
