Подпись есть особый знак
имени!
Это вам не просто фак-
симиле...
Утверждена приказом
Государственной налоговой службы Украины
от 22.11.2012 г. № 1047
Обобщающая налоговая консультация
по вопросам применения факсимиле
при составлении первичных документов,
документов бухгалтерской и налоговой отчетности
Согласно части первой статьи 202 Гражданского кодекса Украины (далее — ГК Украины) сделкой является действие лица, направленное на приобретение, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.
Статья 205 Гражданского кодекса Украины определяет, что сделка может совершаться устно или в письменной форме. Стороны имеют право избирать форму сделки, если иное не установлено законом.
Сделка, для которой законом не установлена обязательная письменная форма, считается совершенной, если поведение сторон удостоверяет их волю к наступлению соответствующих правовых последствий.
В соответствии с частями первой — третьей статьи 207 ГК Украины сделка считается совершенной в письменной форме, если ее содержание зафиксировано в одном или нескольких документах, в письмах, телеграммах, которыми обменялись стороны.
Сделка считается совершенной в письменной форме, если воля сторон выражена с помощью телетайпного, электронного или другого технического средства связи.
Сделка считается совершенной в письменной форме, если она подписана ее стороной (сторонами).
Сделка, которую совершает юридическое лицо, подписывается лицами, уполномоченными на это его учредительными документами, доверенностью, законом или другими актами гражданского законодательства и скрепляется печатью.
Использование при совершении сделок факсимильного воспроизведения подписи с помощью средств механического или другого копирования, электронно-числовой подписи или другого аналога собственноручной подписи допускается в случаях, установленных законом, другими актами гражданского законодательства, или по письменному соглашению сторон, в котором должны содержаться образцы соответствующего аналога их собственноручных подписей.
При этом действующим законодательством не установлено четкое определение терминов «факсимиле» и «факсимильная подпись», а также не урегулирован вопрос относительно порядка их использования.
В соответствии с абзацем первым подпункта 2.1 пункта 2 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 24.05.95 № 88, зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 05.06.95 за № 168/704, первичные документы — это документы, созданные в письменной или электронной форме, которые фиксируют и подтверждают хозяйственные операции, включая распоряжения и разрешения администрации (собственника) на их проведение.
Подпункт 2.5 пункта 2 упомянутого Положения устанавливает, что документ должен быть подписан лично, а подпись может быть скреплена печатью. Электронная подпись налагается в соответствии с законодательством об электронных документах и электронном документообороте.
Использование при оформлении первичных документов факсимильного воссоздания подписи допускается в порядке, установленном законом, другими актами гражданского законодательства.
Однако нормами Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» применение факсимиле для подписи первичных документов не предусмотрено.
Вопрос 1. Имеют ли право плательщики налогов при составлении налоговой отчетности использовать факсимиле?
Ответ. Нет, не имеют.
Так, налоговая декларация, расчет (далее — налоговая декларация) в соответствии со статьей 46 Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс) — документ, который представляется плательщиком налогов (в том числе обособленным подразделением в случаях, определенных данным Кодексом) контролирующему органу в сроки, установленные законом, на основании которого осуществляется начисление и/или уплата налогового обязательства, или документ, свидетельствующий о суммах дохода, начисленного (выплаченного) в пользу плательщиков налогов — физических лиц, суммах удержанного и/или уплаченного налога.
Статьей 48 Кодекса предусмотрено, что налоговая декларация составляется по форме, утвержденной в порядке, определенном положениями пункта 46.5 статьи 46 данного Кодекса и действующем на момент ее представления.
Форма налоговой декларации должна содержать необходимые обязательные реквизиты и соответствовать нормам и содержанию налога и сбора.
Согласно пункту 48.2 статьи 48 Кодекса обязательные реквизиты — это информация, которую должна содержать форма налоговой декларации и при отсутствии которой документ утрачивает определенный данным Кодексом статус с наступлением предусмотренных законом юридических последствий.
В пункте 48.3 статьи 48 Кодекса приведен исчерпывающий перечень обязательных реквизитов налоговой отчетности, среди которых указаны и подписи плательщика налога — физического лица и/или должностных лиц плательщика налога, определенных данным Кодексом, заверенные (при наличии) печатью плательщика налога.
В соответствии с пунктом 48.5 статьи 48 Кодекса налоговая декларация должна быть подписана: физическим лицом — плательщиком налогов или его законным представителем; лицом, ответственным за ведение бухгалтерского учета и представление налоговой декларации согласно договору о совместной деятельности или соглашению о распределении продукции; руководителем плательщика налогов или уполномоченным лицом, а также лицом, отвечающим за ведение бухгалтерского учета и представление налоговой декларации в орган государственной налоговой службы. В случае ведения бухгалтерского учета и представления налоговой декларации непосредственно руководителем плательщика налога такая налоговая декларация подписывается таким руководителем.
Достаточным подтверждением подлинности документа налоговой отчетности является наличие оригинала подписи уполномоченного лица на документе в бумажной форме или наличие в электронном документе электронной цифровой подписи плательщика налога.
Если налоговая декларация представляется налоговыми агентами — юридическими лицами, она должна быть подписана руководителем такого агента и лицом, отвечающим за ведение бухгалтерского учета и представление налоговой декларации такого агента, а если налоговым агентом является плательщик налогов — физическое лицо,— таким плательщиком налогов.
С учетом приведенного предписаниями Кодекса не предусмотрено право плательщиков налогов применять факсимиле при подписании налоговых деклараций и/или расчетов, а следовательно, налоговая отчетность, составленная с нарушением норм статьи 48 Кодекса, не считается налоговой декларацией, кроме случаев, установленных пунктом 46.4 статьи 46 данного Кодекса.
Вопрос 2. Имеют ли право плательщики налогов при оформлении налоговой накладной использовать факсимильное воспроизведение подписи?
Ответ. Нет, не имеют.
Пунктом 201.1 статьи 201 Кодекса определен четкий перечень обязательных реквизитов налоговой накладной.
Налоговая накладная в соответствии с пунктом 201.6 статьи 201 Кодекса является налоговым документом и одновременно отражается в налоговых обязательствах, реестре выданных налоговых накладных продавца и реестре полученных налоговых накладных покупателя.
Форма и порядок заполнения налоговой накладной утверждаются центральным органом исполнительной власти, который обеспечивает формирование государственной финансовой политики (пункт 201.2 статьи 201 Кодекса).
Порядок заполнения налоговой накладной утвержден приказом Министерства финансов Украины от 01.11.2011 № 1379, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 22.11.2011 за № 1333/20071.
Пунктом 2 указанного Порядка определены порядок и способ заполнения налоговой накладной, а пунктом 1 — лица, имеющие право выдавать налоговую накладную.
В частности, налоговая накладная заполняется на государственном языке по установленной форме путем:
либо распечатывания такой формы с последующим заполнением ее плательщиком налога на добавленную стоимость разборчивым почерком ручкой с чернилами (пастой) синего или черного цвета без подчисток и исправлений текста и цифровых данных;
либо заполнения ее в электронном виде с последующим распечатыванием. Напечатанная налоговая накладная может быть как с клетками, так и без них.
Плательщик налога обязан представить покупателю (получателю) по его требованию подписанную уполномоченным плательщиком лицом и скрепленную печатью (при наличии) налоговую накладную.
В соответствии с абзацем восьмым пункта первого данного Порядка налоговая накладная считается недействительной в случае ее заполнения иным лицом, нежели указанным в данном пункте.
Вопрос 3. Вправе ли должностные лица органов ГНС использовать факсимиле в налоговом уведомлении-решении, налоговом требовании, приказе и направлении на проведение проверки?
Ответ. Нет. Частью второй статьи 19 Конституции Украины определено, что органы государственной- власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны действовать только на основании, в пределах полномочий и способом, которые предусмотрены Конституцией и законами Украины.
Подпунктами 20.1.27–20.1.28 статьи 20 Кодекса предусмотрено право органов государственной налоговой службы определять в установленных данным Кодексом случаях суммы налоговых и денежных обязательств плательщиков налогов и применять к плательщикам налогов финансовые (штрафные) санкции, взыскивать в бюджеты и государственные целевые фонды суммы денежных обязательств и/или налогового долга в случаях, порядке и размере, определенных данным Кодексом.
Пунктом 58.1 статьи 58 Кодекса установлено, что, в случае если сумма денежного обязательства плательщика налогов, предусмотренного налоговым или другим законодательством, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, рассчитывается контролирующим органом в соответствии со статьей 54 данного Кодекса (кроме декларирования товаров, предусмотренного для граждан) или в случае если по результатам проверки контролирующий орган устанавливает факт несоответствия суммы бюджетного возмещения сумме, заявленной в налоговой декларации, или уменьшает размер задекларированного отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль или отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость, рассчитанного плательщиком налогов в соответствии с разделом V данного Кодекса, такой контролирующий орган направляет (вручает) плательщику налогов налоговое уведомление-решение.
Последнее содержит основание для такого начисления (уменьшения) налогового обязательства и/или уменьшения (увеличения) суммы бюджетного возмещения и/или уменьшения отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль или отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость; ссылку на норму данного Кодекса и/или другого закона, контроль за исполнением которого возложен на контролирующие органы, в соответствии с которой был сделан расчет или перерасчет денежных обязательств плательщика налогов; сумму денежного обязательства, которую должен уплатить плательщик налога; сумму уменьшенного (увеличенного) бюджетного возмещения и/или уменьшения отрицательного значения результатов хозяйственной деятельности или отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость; предельные сроки уплаты денежного обязательства и/или сроки исправления плательщиком налогов показателей налоговой отчетности; предупреждение о последствиях неуплаты денежного обязательства или внесения исправлений в показатели налоговой отчетности в установленный срок; предельные сроки, предусмотренные данным Кодексом для обжалования налогового уведомления-решения.
В случае если плательщик налогов не уплачивает согласованную сумму денежного обязательства в установленные законодательством сроки, орган государственной налоговой службы направляет (вручает) ему налоговое требование в порядке, определенном для направления (вручения) налогового уведомления-решения (пункт 59.1 статьи 59 Кодекса).
Порядок направления органами ГНС Украины налоговых уведомлений плательщикам налогов и решений о применении штрафных (финансовых) санкций утвержден приказом Государственной налоговой администрации Украины от 22.12.2010 № 985, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 30.12.2010 за № 1440/18735 (далее — Порядок № 985), а Порядок направления органами государственной налоговой службы налоговых требований плательщикам налогов утвержден приказом Государственной налоговой администрации от 24.12.2010 № 1037.
Согласно пункту 59.3 статьи 59 Кодекса налоговое требование направляется не раньше первого рабочего дня после истечения предельного срока уплаты суммы денежного обязательства и должно содержать сведения о факте возникновения денежного обязательства, правах налогового залога, размере налогового долга, который обеспечивается налоговым залогом, обязанности погасить налоговый долг и возможных последствиях его непогашения в установленный срок, предупреждение об описании активов, которые в соответствии с законодательством могут быть предметом налогового залога, а также о возможных дате и времени проведения публичных торгов по их продаже.
С учетом приведенного иные требования относительно оформления налоговых уведомлений и налоговых требований, нежели предусмотренные в статьях 58–59 Кодекса и Порядках № 985, 1037, не установлены.
Что касается направления на проведение проверки, то последнее является действительным при наличии подписи руководителя налогового органа или его заместителя, которая скреплена печатью органа ГНС в соответствии с требованиями пункта 81.1 статьи 81 Кодекса.
Кроме того, пунктом 59 Типовой инструкции по делопроизводству в центральных органах исполнительной власти, Совете министров Автономной Республики Крым, местных органах исполнительной власти, утвержденной Постановлением Кабинета Министров Украины от 30 ноября 2011 года № 1242, установлено, что факсимильное воспроизведение подписи должностного лица на организационно-распорядительных, финансовых, бухгалтерских документах с помощью механического или другого копирования не допускается.
Использование при совершении сделок факсимильного воспроизведения подписи с помощью средств механического или другого копирования, электронно-числовой подписи или другого аналога собственноручной подписи допускается в случаях, установленных законом, другими актами гражданского законодательства, или по письменному соглашению сторон, в котором должны содержаться образцы соответствующего аналога их собственноручных подписей, а нормы Кодекса и указанных выше актов законодательства не содержат положений относительно права должностных лиц органов государственной налоговой службы на применение факсимильного воспроизведения подписи на указанных документах (часть третья статьи 207 ГК Украины).
Директор Департамента правовой работы
В. Кочкаров
Комментарий от А. Погребняк
Проблемы, связанные с возможностью применения факсимиле при оформлении различного рода документов, не раз обсуждались на страницах нашего журнала.*
В «Бухгалтере» № 42’2012 на с. 44 мы сообщали, что ГНСУ заканчивает подготовку «факсимильной» обобщающей налоговой консультации, в соответствии с проектом которой вне закона объявляется факсимильная подпись, в частности, на первичных документах.
И вот проект обрел законные основания и плательщик налогов получил очередное руководство к действию — Обобщающую налоговую консультацию по вопросам применения факсимиле при составлении первичных документов, документов бухгалтерской и налоговой отчетности, утвержденную приказом ГНСУ от 22.11.2012 г. № 1047 (далее — Обобщающая консультация № 1047).
Рассмотрим основные постулаты этого циркуляра.
1. Прежде всего ГНСУ признает, что действующим законодательством не установлено четкое определение терминов «факсимиле» и «факсимильная подпись», а также не урегулирован вопрос относительно порядка их использования.
Что ж, об этом мы говорили еще в «Бухгалтере» № 42’2008 на с. 42, ссылаясь, в частности, на письма Профессиональной ассоциации регистраторов и депозитариев от 14.09.2001 г. № 01-03/313 (см. «Бухгалтер» № 9’2003, с. 43т–44т) и Госкомпредпринимательства от 12.01.2005 г. № 145.
2. Нормами Закона «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» применение факсимиле для подписания первичных документов не предусмотрено.
Мы, в отличие от ГНСУ, не видим в Законе о бухучете запрета на применение факсимиле при подписании первички.
Напомним, что согласно ч. 2 ст. 9 данного Закона (см. «Бухгалтер» № 3’2012, с. 5т ) одним из обязательных реквизитов первичного документа считают
«личную подпись или другие данные, дающие возможность идентифицировать лицо, участвовавшее в осуществлении хозяйственной операции».
К таким «другим данным» вполне может относиться и факсимиле.
Кстати, п. 2.5 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88, с изменениями (см. «Бухгалтер» № 35’2010, с. 8т), на которое также ссылается ГНСУ, допускает использование факсимильного воспроизведения подписи в установленном законом и другими актами гражданского законодательства порядке.
В «Бухгалтере» № 42’2008 на с. 43 мы рекомендовали перед тем, как подписывать какой-либо документ с помощью факсимиле, ознакомиться со специальным нормативно-правовым актом, которым форма данного документа утверждена, и убедиться, что этот акт не содержит никаких соответствующих противопоказаний.
3. Использовать факсимиле при составлении налоговой отчетности нельзя.
С таким мнением ГНСУ мы согласны. Действительно, НКУ не допускает вольностей с использованием факсимильного воспроизведения подписи для заверения налоговой декларации (расчета). Поэтому в случае ее применения налоговики могут не признать последнюю на основании п. 48.7 НКУ.
Кстати, позиция ГНСУ в этом вопросе не нова: она была недавно отражена в письме от 14.03.2012 г. № 9499/К/10-1115/1139 (см. «Бухгалтер» № 18’2012, с. 22). Впрочем, и в доналоговокодексное время налоговики также придерживались аналогичной позиции, ссылаясь на действующие в то время порядки заполнения и представления налоговой декларации по НДС и прибыли и Методические рекомендации по приему и компьютерной обработке налоговой отчетности плательщиков налогов в ОГНС Украины. Так что в этом вопросе они последовательны.
4. Ставить факсимильную подпись на налоговых накладных неправомерно.
Спорить с таким выводом мы не будем, ведь специально оговоренных случаев, разрешающих применение факсимиле, «налогово-накладное» законодательство и НКУ не содержат.
О том, что налоговая накладная должна быть подписана собственноручно, говорилось еще в письме Госкомпредпринимательства от 19.03.2004 г. № 1699 (см. «Бухгалтер» № 25’2008, с. 28т–29т). Такого же мнения придерживаются и специалисты ГНСУ в ЕБНЗ.
Тем не менее истории известны случаи, когда плательщикам удавалось отстоять «факсимильные» налоговые накладные. Они описаны в постановлении ВХСУ от 01.07.2004 г. по делу № 5/1961-3/213 (см. его в «Бухгалтере» № 25’2008, с. 29т–30т), а также определениях Вадсуда от 18.09.2007 г. по делу № АС-04/65-06, от 03.02.2009 г. по делу № К-11148/07, от 02.06.2009 г. по делу № К-4170/07.
Думаем, что после выхода Обобщающей консультации № 1047 новых дискуссий по поводу использования факсимиле на налоговых накладных не будет.
5. Использование факсимиле в налоговом уведомлении-решении, налоговом требовании, приказе и направлении на проверку недопустимо.
Вывод правильный: он следует из п. 42.1 и 81.1 НКУ, а также других неналоговых нормативов.
Кстати, на том, что в направлении на проверку недопустимо проставлять факсимиле, налоговики акцентировали внимание и в письме от 13.08.2009 г. № 17414/7/10-0117/2750 (см. «Бухгалтер» № 40’2009, с. 24). Аналогичное условие содержится и в п. 1.5 Методических рекомендаций относительно порядка организации и проведения проверок плательщиков налогов (приложение 1 к приказу ГНАУ от 14.04.2011 г. № 213, см. его в «Бухгалтере» № 18’2011 на с. 19–29).
* См., например, «Бухгалтер» № 19’2007, с. 46–47, № 42’2008, с. 42–45, № 42’2012, с. 44.
