Підпис — особливий знак
імені!
Це вам не просто фак-
симіле...
Затверджено наказом Державної податкової служби України
від 22.11.2012 р. № 1047
Узагальнююча податкова консультація
з питань застосування факсиміле
при складанні первинних документів,
документів бухгалтерської та податкової звітності
Згідно з частиною першою статті 202 Цивільного кодексу України (далі — ЦК України) правочином є дія особи, спрямована на набуття, зміну або припинення цивільних прав та обов’язків.
Стаття 205 Цивільного кодексу України визначає, що правочин може вчинятися усно або в письмовій формі. Сторони мають право обирати форму правочину, якщо інше не встановлено законом.
Правочин, для якого законом не встановлена обов’язкова письмова форма, вважається вчиненим, якщо поведінка сторін засвідчує їхню волю до настання відповідних правових наслідків.
Відповідно до частин першої — третьої статті 207 ЦК України правочин вважається таким, що вчинений у письмовій формі, якщо його зміст зафіксований в одному або кількох документах, у листах , телеграмах, якими обмінялися сторони.
Правочин вважається таким, що вчинений у письмовій формі, якщо воля сторін виражена за допомогою телетайпного , електронного або іншого технічного засобу зв’язку.
Правочин вважається таким, що вчинений у письмовій формі, якщо він підписаний його стороною (сторонами).
Правочин, який вчиняє юридична особа, підписується особами , уповноваженими на це її установчими документами, довіреністю , законом або іншими актами цивільного законодавства та скріплюється печаткою.
Використання при вчиненні правочинів факсимільного відтворення підпису за допомогою засобів механічного або іншого копіювання, електронно-числового підпису або іншого аналога власноручного підпису допускається у випадках, встановлених законом , іншими актами цивільного законодавства, або за письмовою згодою сторін, у якій мають міститися зразки відповідного аналога їхніх власноручних підписів.
При цьому чинним законодавством не встановлено чіткого визначення термінів «факсиміле» та «факсимільний підпис», а також не врегульовано питання щодо порядку їх використання.
Відповідно до абзацу першого підпункту 2.1 пункту 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 р. № 88, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 05.06.95 р. за № 168/704, первинні документи — це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.
Підпункт 2.5 пункту 2 згаданого Положення встановлює, що документ має бути підписаний особисто, а підпис може бути скріплений печаткою. Електронний підпис накладається відповідно до законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Використання при оформленні первинних документів факсимільного відтворення підпису допускається у порядку, встановленому законом , іншими актами цивільного законодавства.
Однак нормами Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» застосування факсиміле для підпису первинних документів не передбачено.
Запитання 1. Чи мають право платники податків при складенні податкової звітності використовувати факсиміле?
Відповідь. Ні , не мають.
Так, податкова декларація , розрахунок (далі — податкова декларація) відповідно до статті 46 Податкового кодексу України (далі — Кодекс) — документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов’язання, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків — фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку.
Статтею 48 Кодексу передбачено, що податкова декларація складається за формою, затвердженою в порядку, визначеному положеннями пункту 46.5 статті 46 цього Кодексу та чинному на час її подання.
Форма податкової декларації повинна містити необхідні обов’язкові реквізити і відповідати нормам та змісту податку та збору.
Згідно з пунктом 48.2 статті 48 Кодексу обов’язкові реквізити — це інформація, яку повинна містити форма податкової декларації та за відсутності якої документ втрачає визначений цим Кодексом статус із настанням передбачених законом юридичних наслідків.
У пункті 48.3 статті 48 Кодексу наведено вичерпний перелік обов’язкових реквізитів податкової звітності, серед яких зазначено і підписи платника податку — фізичної особи та/або посадових осіб платника податку, визначених цим Кодексом, засвідчені (за наявності) печаткою платника податку.
Відповідно до пункту 48.5 статті 48 Кодексу податкова декларація повинна бути підписана : фізичною особою — платником податків або його законним представником; особою, відповідальною за ведення бухгалтерського обліку та подання податкової декларації згідно із договором про спільну діяльність або угодою про розподіл продукції; керівником платника податків або уповноваженою особою, а також особою, яка відповідає за ведення бухгалтерського обліку та подання податкової декларації до органу державної податкової служби. У разі ведення бухгалтерського обліку та подання податкової декларації безпосередньо керівником платника податку така податкова декларація підписується таким керівником.
Достатнім підтвердженням справжності документа податкової звітності є наявність оригіналу підпису уповноваженої особи на документі у паперовій формі або наявність в електронному документі електронного цифрового підпису платника податку.
Якщо податкова декларація подається податковими агентами — юридичними особами, вона повинна бути підписана керівником такого агента та особою, яка відповідає за ведення бухгалтерського обліку та подання податкової декларації такого агента, а якщо податковим агентом є платник податків — фізична особа,— таким платником податків.
З огляду на наведене приписами Кодексу не передбачено права платників податків застосовувати факсиміле при підписанні податкових декларацій та/або розрахунків, а отже, податкова звітність, складена з порушенням норм статті 48 Кодексу, не вважається податковою декларацією, крім випадків, встановлених пунктом 46.4 статті 46 цього Кодексу.
Запитання 2. Чи мають право платники податків при оформленні податкової накладної використовувати факсимільне відтворення підпису?
Відповідь. Ні , не мають.
Пунктом 201.1 статті 201 Кодексу визначено чіткий перелік обов’язкових реквізитів податкової накладної.
Податкова накладна відповідно до пункту 201.6 статті 201 Кодексу є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов’язаннях , реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця.
Форма та порядок заповнення податкової накладної затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики (пункт 201.2 статті 201 Кодексу).
Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 01.11.2011 р. № 1379, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 22.11.2011 р. за № 1333/20071.
Пунктом 2 вказаного Порядку визначено порядок та спосіб заповнення податкової накладної, а пунктом 1 — осіб, які мають право видавати податкову накладну.
Зокрема, податкова накладна заповнюється державною мовою за встановленою формою шляхом:
або видруковування такої форми з подальшим заповненням її платником податку на додану вартість розбірливим почерком ручкою з чорнилом (пастою) синього або чорного кольору без підчисток і виправлень тексту та цифрових даних;
або заповнення її в електронному вигляді з подальшим видруковуванням. Друкована податкова накладна може бути як з клітинками, так і без них.
Платник податку зобов’язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну.
Відповідно до абзацу восьмого пункту першого цього Порядку податкова накладна вважається недійсною у разі її заповнення іншою особою, ніж вказаною у цьому пункті.
Запитання 3. Чи вправі посадові особи органів ДПС використовувати факсиміле в податковому повідомленні-рішенні, податковій вимозі, наказі та направленні на проведення перевірки?
Відповідь. Ні. Частиною другою статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі , в межах повноважень і у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Підпунктами 20.1.27–20.1.28 статті 20 Кодексу передбачено право органів державної податкової служби визначати у визначених цим Кодексом випадках суми податкових та грошових зобов’язань платників податків та застосовувати до платників податків фінансові (штрафні) санкції, стягувати до бюджетів та державних цільових фондів суми грошових зобов’язань та/або податкового боргу у випадках, порядку та розмірі, визначених цим Кодексом.
Пунктом 58.1 статті 58 Кодексу встановлено, що у разі коли сума грошового зобов’язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян) або у разі коли за результатами перевірки контролюючий орган встановлює факт невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, або зменшує розмір задекларованого від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток або від’ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованого платником податків відповідно до розділу V цього Кодексу, такий контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення.
Останнє містить підставу для такого нарахування (зменшення) податкового зобов’язання та/або зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток або від’ємного значення суми податку на додану вартість; посилання на норму цього Кодексу та/або іншого закону, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, відповідно до якої був зроблений розрахунок або перерахунок грошових зобов’язань платника податків; суму грошового зобов’язання, що повинен сплатити платник податку; суму зменшеного (збільшеного) бюджетного відшкодування та/або зменшення від’ємного значення результатів господарської діяльності або від’ємного значення суми податку на додану вартість; граничні строки сплати грошового зобов’язання та/або строки виправлення платником податків показників податкової звітності; попередження про наслідки несплати грошового зобов’язання або внесення виправлень до показників податкової звітності в установлений строк; граничні строки, передбачені цим Кодексом для оскарження податкового повідомлення-рішення.
У разі коли платник податків не сплачує узгодженої суми грошового зобов’язання в установлені законодавством строки , орган державної податкової служби надсилає (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення (пункт 59.1 статті 59 Кодексу).
Порядок направлення органами ДПС України податкових повідомлень платникам податків та рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій затверджений наказом Державної податкової адміністрації України від 22.12.2010 р. № 985, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 30.12.2010 р. за № 1440/18735 (далі — Порядок № 985), а Порядок направлення органами державної податкової служби податкових вимог платникам податків затверджений наказом Державної податкової адміністрації від 24.12.2010 р. № 1037.
Згідно з пунктом 59.3 статті 59 Кодексу податкова вимога надсилається не раніше першого робочого дня після закінчення граничного строку сплати суми грошового зобов’язання та повинна містити відомості про факт виникнення грошового зобов’язання, права податкової застави, розмір податкового боргу, який забезпечується податковою заставою , обов’язок погасити податковий борг та можливі наслідки його непогашення в установлений строк, попередження про опис активів, які відповідно до законодавства можуть бути предметом податкової застави, а також про можливі дату та час проведення публічних торгів з їх продажу.
З огляду на наведене інших вимог щодо оформлення податкових повідомлень та податкових вимог, ніж передбачені у статтях 58–59 Кодексу та Порядках № 985 , 1037, не встановлено.
Що стосується направлення на проведення перевірки, то останнє є дійсним за наявності підпису керівника податкового органу або його заступника, що скріплений печаткою органу ДПС відповідно до вимог пункту 81.1 статті 81 Кодексу.
Крім того, пунктом 59 Типової інструкції з діловодства у центральних органах виконавчої влади , Раді міністрів Автономної Республіки Крим , місцевих органах виконавчої влади, затвердженої Постановою Кабінету Міністрів України від 30 листопада 2011 року № 1242, встановлено, що факсимільне відтворення підпису посадової особи на організаційно-розпорядчих , фінансових , бухгалтерських документах за допомогою механічного або іншого копіювання не допускається.
Використання при вчиненні правочинів факсимільного відтворення підпису за допомогою засобів механічного або іншого копіювання, електронно-числового підпису або іншого аналога власноручного підпису допускається у випадках, встановлених законом , іншими актами цивільного законодавства, або за письмовою згодою сторін, у якій мають міститися зразки відповідного аналога їхніх власноручних підписів, а норми Кодексу та зазначених вище актів законодавства не містять положень стосовно права посадових осіб органів державної податкової служби на застосування факсимільного відтворення підпису на вказаних документах (частина третя статті 207 ЦК України).
Директор Департаменту
правової роботи
В. Кочкаров
Коментар від А. Погребняк
Проблеми, пов’язані з можливістю застосування факсиміле під час оформлення різного роду документів, неодноразово обговорювалися на сторінках нашого журналу.*
У «Бухгалтері» № 42’2012 на с. 44 ми повідомляли, що ДПСУ закінчує підготовку «факсимільної» узагальнюючої податкової консультації, відповідно до проекту якої поза законом оголошується факсимільний підпис, зокрема, на первинних документах.
І ось проект набув законних підстав і платник податків отримав чергове керівництво до дії — Узагальнюючу податкову консультацію з питань застосування факсиміле при складанні первинних документів, документів бухгалтерської та податкової звітності, затверджену наказом ДПСУ від 22.11.2012 р. № 1047 (далі — Узагальнююча консультація № 1047).
Розглянемо основні постулати цього циркуляра.
1. Насамперед ДПСУ визнає, що чинним законодавством не встановлено чіткого визначення термінів «факсиміле» і «факсимільний підпис», а також не врегульовано питання щодо порядку їх використання.
Що ж, про це ми говорили ще у «Бухгалтері» № 42’2008 на с. 42, посилаючись, зокрема, на листи Професійної асоціації реєстраторів та депозитаріїв від 14.09.2001 р. № 01-03/313 (див. «Бухгалтер» № 9’2003, с. 43т–44т) і Держпідприємництва від 12.01.2005 р. № 145.
2. Нормами Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» застосування факсиміле для підписання первинних документів не передбачено.
Ми, на відміну від ДПСУ, не бачимо в Законі про бухоблік заборони на застосування факсиміле у підписанні первинних документів.
Нагадаємо, що згідно з ч. 2 ст. 9 цього Закону (див. «Бухгалтер» № 3’2012, с. 5т ) одним із обов’язкових реквізитів первинного документа вважають
«особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції».
До таких «інших даних» цілком може належати й факсиміле.
До речі, п. 2.5 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88, зі змінами (див. «Бухгалтер» № 35’2010, с. 8т), на яке також посилається ДПСУ, допускає використання факсимільного відтворення підпису у встановленому законом та іншими актами цивільного законодавства порядку.
У «Бухгалтері» № 42’2008 на с. 43 ми рекомендували перш ніж підписувати який-небудь документ за допомогою факсиміле ознайомитися зі спеціальним нормативно-правовим актом, яким форму цього документа затверджено, і переконатися, що цей акт не містить ніяких відповідних протипоказань.
3. Використовувати факсиміле у складанні податкової звітності не можна.
З такою думкою ДПСУ ми згодні. Дійсно, ПКУ не допускає вільностей з використанням факсимільного відтворення підпису для засвідчення податкової декларації (розрахунку). Тому в разі її застосування податківці можуть не визнати останню на підставі п. 48.7 ПКУ.
До речі, позиція ДПСУ в цьому питанні не нова: її було нещодавно відображено в листі від 14.03.2012 р. № 9499/К/10-1115/1139 (див. «Бухгалтер» № 18’2012, с. 22). Утім, і за доподатковокодексних часів податківці також дотримувалися аналогічної позиції, посилаючись на чинні на той час порядки заповнення та подання податкової декларації з ПДВ і прибутку та Методичні рекомендації щодо приймання та комп’ютерної обробки податкової звітності платників податків в ОДПС України. Тож в цьому питанні вони послідовні.
4. Ставити факсимільний підпис на податкових накладних неправомірно.
Сперечатися з таким висновком ми не будемо, адже спеціально зазначених випадків, які дозволяють застосування факсиміле, «податково-накладне» законодавство і ПКУ не містять.
Про те, що податкова накладна має бути підписана власноруч, йшлося ще у листі Держпідприємництва від 19.03.2004 р. № 1699 (див. «Бухгалтер» № 25’2008, с. 28т–29т). Такої ж думки дотримуються й фахівці ДПСУ в ЄБПЗ.
Проте історії відомі випадки, коли платникам вдавалося відстояти «факсимільні» податкові накладні. Їх описано в постанові ВГСУ від 01.07.2004 р. у справі № 5/1961--3/213 (див. її у «Бухгалтері» № 25’2008, с. 29т–30т), а також ухвалах Вадсуду від 18.09.2007 р. у справі № АС-04/65--06, від 03.02.2009 р. у справі № К--11148/07, від 02.06.2009 р. у справі № К--4170/07.
Думаємо, що після виходу Узагальнюючої консультації № 1047 нових дискусій щодо використання факсиміле на податкових накладних не буде.
5. Використання факсиміле у податковому повідом-ленні-рішенні, податковій вимозі, наказі та направленні на перевірку є неприпустимим.
Висновок правильний: він випливає із п. 42.1 і 81.1 ПКУ, а також інших неподаткових нормативів.
До речі, на тому, що в направленні на перевірку неприпустимо проставляти факсиміле, податківці акцентували увагу й у листі від 13.08.2009 р. № 17414/7/10-0117/2750 (див. «Бухгалтер» № 40’2009, с. 24). Аналогічна умова міститься й у п. 1.5 Методичних рекомендацій щодо порядку організації та проведення перевірок платників податків (додаток 1 до наказу ДПАУ від 14.04.2011 р. № 213, див. його у «Бухгалтері» № 18’2011 на с. 19–29).
* Див., наприклад, «Бухгалтер» № 19’2007, с. 46–47, № 42’2008, с. 42–45, № 42’2012, с. 44.
