Фикти — не фикти:
фифти на фифти?
«Фиктивность» контрагента: судебная практика
(Окончание. Начало — см. в «Бухгалтере» № 45’2012 на с. 44–46.)
Решения, вынесенные
в пользу налоговиков
Существует масса противоположных решений, в которых суды становились на сторону налоговиков и признавали формирование налогового кредита и налоговых затрат неправомерным.
Вполне ожидаемо ключевую роль для признания затрат и НК по операциям с фиктивным контрагентом неправомерными играет обвинительный приговор суда по уголовному делу по ст. 205 «Фиктивное предпринимательство» УК в связке с доказательствами отсутствия реальности (бестоварности) конкретных операций.
Так, обвинительный приговор суда и принудительное прекращение юрлица-контрагента сыграли ключевую роль в определении Вадсуда от 05.04.2012 г. № К-40649/10 (рег. № 24212941*).
Вадсуд учел аргумент о фиктивности контрагента на основании того, что хозяйственные операции по перевозке отсутствовали, поскольку, ввиду фактов, установленных приговором суда и решением суда о прекращении юридического лица, директор юрлица-контрагента, которым подписаны акты приемки-передачи и налоговые накладные, участия в хозяйственных операциях во исполнение условий договоров перевозки, заключенных предприятием, не принимал и не мог иметь волеизъявления к их осуществлению.
Приговор по уголовному делу в отношении директора-контрагента Вадсуд учел и в постановлении от 17.05.2012 г. № К-31654/10. Приговором установлено, что предприятие-контрагент было создано исключительно с целью конвертации и обналичивания денежных средств путем фиктивного предпринимательства; названное предприятие не осуществляло какой-либо финансово-хозяйственной деятельности, его директор
«с целью создания видимости факта осуществления хозяйственной деятельности организовал формальное ведение бухгалтерского и налогового учета предприятия и представления отчетности, хотя фактически таковых не было».
Приговор по уголовному делу по ст. 205 УК сыграл роль в определении Вадсуда от 04.10.2012 г. № К/9991/80518/11 (рег. № 26541827). В нем было установлено, что незаконная деятельность осуществлялась под прикрытием субъектов предпринимательской деятельности, имеющих признаки фиктивности.
Доказательствами этого суд посчитал, в частности, экспертизу подписей в актах сверки расчетов и налоговых накладных, которая показала, что такие подписи осуществлялись не директором контрагента, более того — сам директор согласился подписать учредительные документы ООО за вознаграждение и реального управления не осуществлял.
Исходя из этого Вадсуд посчитал, что первичные хозяйственные документы, которыми предприятие обосновывает факты проведения хозяйственных операций с таким фиктивным контрагентом, не могут быть расценены в качестве надлежащих доказательств. Соответственно Суд посчитал правомерной позицию налоговиков в отношении отсутствия оснований для включения в состав валовых затрат и налоговый кредит сумм, уплаченных такому фиктивному контрагенту.
Однако на практике учитывается не только уже вступивший в законную силу приговор суда. Помимо него суды активно ссылаются и на материалы следствия. Так, Вадсуд в определении от 27.09.2012 г. № К/9991/73584/11 (рег. № 26309984) принял во внимание возбуждение уголовного дела по фактам фиктивного предпринимательства и подделки документов. В частности, в ходе следствия было выяснено, что неустановленные лица с целью занятия запрещенными видами деятельности, а именно конвертацией безналичных средств в наличность и уклонением от налогообложения, создали ряд предприятий, в том числе и предприятие-контрагента.
Подтверждением вышеизложенного также являются объяснения свидетеля, являющегося учредителем и директором предприятия-контрагента. Он объяснил, что данное предприятие зарегистрировал за денежное вознаграждение и к его деятельности никакого отношения не имеет, а документы, касающиеся финансово-хозяйственной деятельности, он не подписывал и не уполномочивал на это каких-либо лиц.
Таким образом, такой горе-директор, будучи лицом, ответственным за ведение и осуществление финансово-хозяйственной деятельности предприятия-контрагента, по мнению Вадсуда, не заключал никаких договоров с предприятием, налоговые накладные, расходные накладные и вообще какие-либо другие документы не подписывал.
Это обстоятельство Вадсуд счел решающим и на его основании пришел к выводу об отсутствии хозяйственных отношений предприятия с контрагентом.
Как видим, Вадсуд пошел по формальному пути и факт неприобретения товаров и услуг был им установлен на основании того, что налоговые накладные выданы и подписаны неустановленным лицом, которое не занималось и не собиралось заниматься предпринимательской деятельностью от имени юридического лица. На этом основании Вадсуд пришел к выводу о ничтожности таких сделок, которые не могут давать право на формирование налогового кредита и затрат.
Также Вадсуд требует обращать внимание на так называемые «признаки фиктивности», которые, строго говоря, с уголовным преследованием не связаны, но свидетельствуют о необоснованности налоговой выгоды.
Факт нарушения контрагентом-поставщиком своих налоговых обязательств может быть основанием для вывода о необоснованности заявленных плательщиком требований о предоставлении налоговой выгоды, если налоговый орган докажет, что плательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, которые допускали его контрагенты.
Суды должны обращать внимание на такие факты, как приобретение предприятием продукции у лица, которое систематически не платило налоги, деятельность которого имела признаки фиктивного предпринимательства, по юридическому адресу не находилось, не отчитывалось о своей деятельности, зарегистрированные владельцы и должностные лица которого не признают своей причастности к его деятельности (определение Вадсуда от 08.07.2010 г. № К-23280/07, рег. № 10370705).
Позиция Верховного Суда
Решения Верховного Суда по данной проблеме все как один фискально ориентированы и приняты в пользу налоговиков.
Лейтмотив позиции Верховного Суда: суды должны пристально проверять заявления налоговиков о фиктивности операций, истребовать и исследовать подтверждающие этот факт доказательства. Здесь как нельзя кстати всплывает проблема бремени доказывания по налоговым спорам, о которой мы подробно писали в «Бухгалтере» № 36’2009 на с. 48–50 и № 37’2009 на с. 46–47. Не вдаваясь в подробности, напомним, что, по мнению ВСУ, суды должны проявлять активность в исследовании и истребовании доказательств. Возложение же в ст. 71 Кодекса административного судопроизводства Украины бремени доказывания на орган властных полномочий (то бишь на налоговиков) не имеет абсолютного характера.
Верховный суд отправлял дела, в которых Вадсуд занял сторону плательщиков, на новое рассмотрение лишь на основании того, что суды не исследовали позицию налоговиков:
— согласно которой товар не приобретался, а операции были фиктивными — Постановление от 13.01.2009 г. (рег. № 3060678),
— в отношении бестоварности операций, их фиктивности (Постановление от 01.09.2009 г., рег. № 4970766).
В Постановлении ВСУ от 14.11.2011 г. (рег. № 19564805) ВСУ принял во внимание решение суда о признании недействительным устава ООО и его свидетельства регистрации в качестве плательщика НДС, поскольку такое ООО является фиктивным и созданным без намерения осуществления хозяйственной деятельности. ВСУ посчитал неправомерным включение сумм НДС в налоговый кредит по операциям с таким контрагентом на основании того, что предприятие и его контрагент не составляли акты приема выполненных по договору подряда работ и отсутствуют другие первичные документы, которые свидетельствовали бы об их выполнении.
По мнению ВСУ, суды должны истребовать и проверять заявления налоговиков о фиктивности операций с контрагентом в ситуации, когда отсутствуют первичные бухгалтерские документы, подтверждающие факт приобретения товара, а именно: акты приема-передачи, расходные накладные, доверенности, товарно-транспортные накладные (Постановление от 27.03.2012 г., рег. № 24068062).
ВСУ обращает внимание на так называемые «признаки фиктивного предпринимательства» у контрагентов, когда:
— контрагенты по своим юридическим адресам не находятся;
— налоговые декларации они представляли с подписями лиц, которые отказываются от своего участия в отчетности;
— директора и учредители юрлиц-контрагентов отрицают свою причастность к их созданию и финансово-хозяйственной деятельности.
В таком случае налоговые накладные, которые стали основанием для формирования налогового кредита, выписаны неустановленными лицами от имени лиц, которые отрицают свое участие в создании и деятельности этих обществ, поэтому их нельзя считать надлежащим образом оформленными и подписанными полномочными лицами отчетными документами, удостоверяющими факт приобретения товаров, работ или услуг, а значит, отнесение отраженных в них сумм НДС в налоговый кредит является безосновательным (см. Постановление от 05.03.2012 г., рег. № 23740257, в «Бухгалтере» № 21’2012 на с. 12–14).
Выводы
На сегодняшний день вывести некие универсальные критерии того, в каких случаях аргумент налоговиков о фиктивности контрагента и операций с ним принимается во внимание судами или, наоборот, отвергается, нельзя.
Некоторые ориентиры, которые свидетельствуют о тенденциях развития судебной практики по данному вопросу, мы попытались обозначить в данной статье. Надеемся, приведенные примеры помогут нашим читателям.
Григорий Берченко, Иван Тургенев
* Регистрационный номер судебного решения в Едином государственном реестре судебных решений на сайте www.reyestr.court.gov.ua
