В преддверии новых обычаев
Методы определения обычной цены по ст. 39 НКУ *
* См. также «Бухгалтер» № 43’2012, с. 37–39, и № 45’2012, с. 47–50.
Основные методы
Пять основных методов определения обычной цены приведено в п. 39.2 НКУ. Перечень этот является исчерпывающим. Как указывается в минфиновском научно-практическом комментарии к Налоговому кодексу (далее — в соответствии с украинским написанием — НПК до ПКУ), а именно к интересующей нас статье 39, методы определения обычных цен установлены авторами этих норм НКУ на основании международной практики и с учетом Методики трансферного ценообразования для многонациональных предприятий и налоговых администраций Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР).
В статье 39 предусмотрен еще ряд методов для ситуаций-исключений, но к ним мы вернемся чуть позже.
А пока остановимся на весьма важном вопросе — о последовательности применения основных методов определения обычной цены.
Прямо последовательность применения этих главных методов в Кодексе не установлена, однако Кабмин, похоже, уже успел внести свою лепту в этот вопрос. Постановлением КМУ от 22 августа 2012 года № 787 был утвержден Порядок заключения и исполнения договоров о ценообразовании для целей налогообложения (далее — Порядок, см. его в «Бухгалтере» № 34’2012 на с. 12–15). На сегодняшний день это единственный норматив, который был выпущен под статью 39 НКУ (в дальнейшем мы поговорим о нем подробнее). Порядок был издан во исполнение п. 39.16 НКУ, чтобы урегулировать вопросы заключения крупными плательщиками договоров с налоговиками о ценообразовании для налоговых целей (включая избрание крупным плательщиком метода определения обычной цены).
Формально нормы Порядка должны распространяться только на отношения крупных плательщиков налогов с фискальными органами, однако формальный подход может в определенных случаях не сработать...
Переходя к сути дела, обратим внимание читателей (причем не только представляющих интересы крупных плательщиков) на п. 3 Порядка. Приведем его содержание целиком:
«В проекте договора предусматривается метод определения обычной цены товаров (работ, услуг).
Обычная цена товаров (работ, услуг) определяется путем применения одного из методов, предусмотренных пунктом 39.2 статьи 39 Налогового кодекса Украины в установленной последовательности, при условии что каждый следующий метод применяется в случае, когда такая цена не может быть определена по предыдущему методу».
Некоторые специалисты, прочитав данную норму буквально, сделали вывод, что в ней Кабмин фактически узаконил последовательность применения основных методов определения обычной цены для всех плательщиков, поскольку он таким вот образом истрактовал содержание «методоопределяющего» п. 39.2 НКУ. ( Дополнительным аргументом для этих специалистов является тот факт, что данный вывод изложен отдельным абзацем.) В то же время отметим, что в НПК до ПКУ под редакцией самого Азарова в отношении нормы п. 39.2 и данной проблемы написано следующее:
«Налоговым кодексом не устанавливается очередность применения методов определения обычных цен, что позволяет плательщику налога применять наиболее приемлемый и эффективный метод для определенного вида операций».
Как видим, при буквальном прочтении две названные позиции как-то не очень друг с другом коррелируют.
По нашему мнению, уверенный в себе плательщик в зависимости от того, что ему выгоднее, может:
— либо (делая упор на нормы НКУ и НПК до ПКУ) утверждать, что норма п. 3 Порядка является специальной, то есть что она предназначена только для крупных плательщиков, и к тому же — только для целей установления одного из методов в договоре (1);
— либо, ссылаясь на п. 3 Порядка, утверждать, что методы должны применяться последовательно (2).
Естественно, первый вариант более приемлем, когда обычные цены определяются самим плательщиком. Второй же вариант для плательщика более выгоден, когда обычные цены по его операциям будут определяться налоговиками.
Весьма интересно, какое мнение по поводу последовательности применения этих пяти методов выскажут главные налоговики. Одобрят ли они такой «последовательный» подход, уже «отформатированный» кабминовским нормативом?
Как мы уже упоминали, в статье 39 оговорены случаи-исключения, при которых для определения обычных цен могут использоваться иные методы.
Когда же ни один из установленных методов определения обычных цен применить не удастся, то согласно абзацу первому п. 39.1 НКУ обычная цена будет равна договорной.
Детально рассматривать ни один из методов мы здесь не будем (подождем, пока накопится определенная практика их применения и выйдут соответствующие разъяснения), ограничимся общим их описанием.
Сгруппируем пять основных методов определения обычных цен и методы, предусмотренные для ситуаций-исключений, в следующей таблице:
| № п. и п/п. НКУ | Метод определения обычной цены | Описание метода | Примечание | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | ||
| Основные | |||||
| 39.2 «а» и 39.4 | сопоставимой (неконтролируемой) цены (аналогов продажи) | Приоритетный метод. В качестве обычной применяется цена, определяемая согласно ценам на идентичные (либо — при отсутствии таковых — на однородные) товары/работы/услуги, которые реализуются не связанному с продавцом лицу (приобретаются у не связанного с покупателем лица) при обычных условиях деятельности. (Подробнее о «механике» этого метода — см. во втором абзаце п. 39.4 НКУ*.) Как правило, применяется в рамках операций самого плательщика. Но, отметим, при применении данного метода сопоставляться могут цены как по операциям самого плательщика с несвязанными лицами, так и по операциям между другими (не зависящими от плательщика) несвязанными лицами. Если товары работы/услуги имеют биржевую цену (или цену, установленную на организованном рынке ЦБ), то такая цена учитывается при определении обычной цены согласно данному методу. | Термин «идентичные товары (работы, услуги)» см. в п/п. 14.1.80 НКУ, а «однородные (подобные) товары (работы, услуги) — в п/п. 14.1.131 НКУ. | ||
| 39.2 «б» и 39.5 | цены перепродажи | Здесь используется договорная цена товаров/работ/услуг, определенная при их перепродаже плательщиком-покупателем третьей стороне, за вычетом (!) соответствующей наценки и расходов на сбыт. | Видимо, в качестве образца брался метод, предусмотренный для предприятий-монополистов в п/п. 1.20.9«а» Закона О Прибыли** (но почему-то в п. 39.5 НКУ, в отличие от аналога, написано не «с учетом», а «за вычетом» наценки и сбытовых расходов, что вносит определенную неясность ). | ||
| 39.2 «в» и 39.6 | «затраты плюс» | В качестве обычной применяется цена, состоящая из фактической себестоимости готовой продукции/товаров/работ/услуг, определяемой продавцом, и обычной прибыли/наценки, соответствующей конкретному виду деятельности при сопоставимых условиях. (В некоторых случаях минимальный размер наценки (прибыли) может быть установлен законодательно.) Для определения обычной прибыли/наценки здесь также могут использоваться не только операции самого плательщика, но и операции между другими (не зависящими от плательщика) несвязанными лицами (см. в НПК до ПКУ комментарий к п. 39.6 НКУ***). Немаловажную роль при применении данного метода будет играть и определение фактической себестоимости продаваемого (к чему, по возможности, не помешает подойти творчески). | Похоже, этот метод тоже в основном позаимствован из п/п. 1.20.9«б» Закона О Прибыли****. | ||
| 39.2 «г» и 39.7 | распределения прибыли | Для целей исчисления обычной цены прибыль от операции, которая должна быть распределена между ее участниками, распределяется на экономически аргументированной основе, приближающей это распределение к распределению прибыли, которую получили бы участники, если бы были несвязанными лицами. (Сфера применения этого метода нам не очень понятна.) | Применяется, видимо, в специфических ситуациях, когда можно оценить «несвязанное» распределение прибыли (возможно, при продаже в рамках договоров о СД или т. п.*****), и когда можно получить информацию о «несвязанном» распределении прибыли в подобных случаях. | ||
| 39.2 «ґ» и 39.8 | чистой прибыли | Здесь используется сравнение показателей рентабельности операций, которые рассчитываются на основании соответствующей базы, с аналогичными показателями рентабельности операций между несвязанными лицами в сопоставимых экономических условиях (насчет сопоставимых условий — см. последний абзац п. 39.2). Сходен с методом «затраты плюс». |
| ||
| Исключения | |||||
| п. 39.3 | независимой оценки | Когда не имеется данных для применения основных пяти методов определения обычной цены, таковая может определяться на основании результатов независимой оценки имущества и имущественных прав, которая проводится субъектом оценочной деятельности в соответствии с Законом «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине». |
| ||
| п. 39.9 | обычного страхового тарифа | Исходя из положений статьи 39 НКУ (как и ранее — согласно нормам Закона О Прибыли) Методику определения обычной цены страхового тарифа должна утверждать национальная комиссия, осуществляющая государственное регулирование в сфере рынков финансовых услуг. | См. п/п. 65 п. 4 Положения, утвержденного Указом Президента «О национальной комиссии, осуществляющей государственное регулирование в сфере рынков финансовых услуг» от 23.11.2011 г. № 1070/2011. | ||
| п. 39.10 | госрегулирования цен | Если цены на товары/работы/услуги подлежат госрегулированию, то по принципам такого регулирования определяется и обычная цена. (Этот метод не распространяется «на установление минимальной цены продажи или индикативной цены. В этом случае обычной является рыночная цена, но не ниже установленной минимальной цены продажи или индикативной цены».). |
| ||
| п. 39.12 | принудительной продажи | Если согласно законодательству продажа производится в принудительном порядке, то обычной считается цена такой продажи. |
| ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | ||
| п. 39.13 | продажи импорта | Для товаров, ввезенных в Украину в таможенном режиме импорта или реимпорта, за обычную цену принимается рыночная цена, но не ниже таможенной стоимости, с которой уплачивались налоги и сборы при их таможенном оформлении. | Механизм применения данной нормы (в сфере НДС) уже анализировался нами в «Бухгалтере» № 43’2012 на с. 38. | ||
| п. 39.17 | аукционно-тендерный | При продаже товаров на тендере или аукционе обычной считается цена, установленная при такой продаже. |
| ||
* «Для определения обычной цены товара (работы, услуги) согласно методу сопоставимой неконтролируемой цены (аналогов продажи) используется информация о заключенных на момент продажи такого товара (работы, услуги) договорах с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) в сопоставимых условиях на соответствующем рынке товаров (работ, услуг). Учитываются, в частности, такие условия договоров, как количество (объем) товаров (например, объем товарной партии); объем функций, выполняемых сторонами; условия распределения между сторонами рисков и выгод; сроки исполнения обязательств; условия осуществления платежей, обычных для такой операции; характеристика рынка товаров, на котором осуществлена хозяйственная операция; бизнес-стратегия предприятия; обычные надбавки или скидки к цене при заключении договоров между несвязанными лицами, а также другие объективные условия, которые могут повлиять на цену. При этом условия договоров на рынке идентичных (при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) признаются сопоставимыми, если отличие между такими условиями существенно не влияет на цену или может быть экономически обосновано. При этом учитываются обычные при заключении договоров между несвязанными лицами надбавки или скидки к цене, в частности скидки, обусловленные сезонными и другими колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги), утратой товарами качества или других свойств; истечением (приближением даты истечения) срока хранения (годности, реализации); сбытом неликвидных или низколиквидных товаров».
Заметим, что данные нормы во многом повторяют нормы п/п. 1.20.2 Закона О Прибыли.
Кроме того, о факторах, определяющих сопоставимость цен, главные налоговики довольно подробно писали в Методических рекомендациях относительно алгоритма определения обычной цены продукции (товаров) при осуществлении внешнеэкономических операций, доведенных письмом ГНСУ от 24.07.2012 г. № 20001/7/15-1217 (см. «Бухгалтер» № 34’2012 на с. 20–21). Вполне возможно, что эти Методрекомендации (в определенной части) будут применяться и при действии ст. 39.
** Подпункт «а» п/п. 1.20.9 Закона О Прибыли гласит:
«а) в случае если невозможно определить цену товаров (работ, услуг) из-за отсутствия или недоступности соответствующей информации, для определения обычной цены используется метод цены перепродажи (последующей продажи) таких товаров (работ, услуг). При этом цена товаров (работ, услуг), продаваемых плательщиком налога, определяется на уровне цены, по которой такие товары (работы, услуги) перепродаются их покупателем в случае последующей продажи, с учетом [! — А. П.2] определенных с помощью применения обычных цен фактических расходов, понесенных данным покупателем при продаже и продвижении на рынок этих товаров (работ, услуг), а также обычной для данного вида деятельности прибыли покупателя (без учета цены, по которой покупателем были приобретены у продавца товары)».
*** Кроме того, в комментарии к данной норме указывается следующее:
«Сопоставление операций при применении метода «затраты плюс» обычно требует меньшей степени подобия товаров (работ, услуг), чем метод сопоставимой неконтролируемой цены (аналогов продажи), поскольку менее вероятно, что незначительные отличия в товарах, работах или услугах будут иметь существенное влияние на наценку к расходам, в отличие от непосредственного влияния на цену».
Такой подход может привести к фискальным перегибам в случаях определения обычной цены с применением метода «затраты плюс».
**** Подпункт «б» п/п. 1.20.9 Закона О Прибыли гласит:
«б) в случае невозможности использования метода цены перепродажи товаров (работ, услуг) используется метод «затраты плюс» (затратный), по которому цена товаров (работ, услуг), продаваемых плательщиком налога, определяется как сумма фактических (понесенных) расходов и обычной для данного вида деятельности прибыли. При этом учитываются определенные с применением обычных цен расходы на производство (приобретение) и (или) продажу товаров, их транспортировку, хранение, страхование или другие подобные расходы».
***** Вот что пишется о сфере применения этого метода в НПК до ПКУ:
«преимущественно используется в том случае, если операции могут анализироваться только в совокупности (их невозможно разделить на отдельные операции) или если лица вступают в партнерские отношения, предусматривающие распределение прибыли от таких отношений между ними.
При применении метода распределения прибыли сначала определяется общая прибыль, полученная в результате операции между лицами (или нескольких аналогичных операций, подпадающих под агрегирование). Затем такая прибыль распределяется между связанными лицами на экономически аргументированной основе, приближая такое распределение к распределению прибыли при операции между несвязанными лицами».
Резюмируя, отметим, что из пяти основных методов в Налоговом кодексе более-менее подробно и доступно прописан лишь приоритетный метод — сопоставимой (неконтролируемой) цены (аналогов продажи). При применении остальных методов будет возникать ряд вопросов и проблем, поскольку информации об их применении в НКУ — кот наплакал.
В таких нормативных условиях смелые плательщики могут попытаться, ссылаясь на нормы НКУ и НПК до ПКУ (о свободном выборе метода плательщиком — см. выше), наивно утверждать, что они применяют для определения своих обычных цен именно метод цены перепродажи, а поскольку в соответствии с ним обычная цена рассчитывается за вычетом (!) наценки и расходов на сбыт, то она однозначно получается ниже цены продажи...
Метода «затраты плюс» в случае убыточных продаж лучше избегать, поскольку при его применении в таких ситуациях налоговые потери будут неизбежны.*
*Это же касается и метода чистой прибыли.
Возможно, изначально этот метод задумывался специально для производителей, а метод цены перепродажи — для торговцев. Фактически же из текста норм Кодекса (п. 39.5 и 39.6) вытекает, что оба метода могут применяться и теми, и другими.
Большинство методов определения обычной цены для случаев-исключений, в отличие от основных методов, прописаны в ст. 39 НКУ более-менее четко.
Обилие нормативных недоработок в области главных «обычноценовых» методов создает возможности для произвола при налоговых проверках. В то же время при такой нормативной размытости нас не удивит, если после некоторого периода эксплуатации на практике норм ст. 39 НКУ под нее сначала выпустят кучу разъяснений, а затем в нее посыплются ворохом законодательные изменения.
Алексей Павленко,
Андрей Павлов
