Нові звичаї: призвичаїмось
Методи визначення звичайної ціни за ст. 39 ПКУ *
* Див. також «Бухгалтер» № 43’2012, с. 37–39, і № 45’2012, с. 47–50.
Основні методи
П’ять основних методів визначення звичайної ціни наведено в п. 39.2 ПКУ. Перелік цей є вичерпним. Як зазначено в мінфінівському науково-практичному коментарі до Податкового кодексу (далі — НПК до ПКУ), а саме до статті 39, яка нас цікавить, методи визначення звичайних цін установлено авторами цих норм ПКУ на підставі міжнародної практики та з урахуванням Методики трансферного ціноутворення для багатонаціональних підприємств та податкових адміністрацій Організації економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР).
У статті 39 передбачено ще ряд методів для ситуацій-винятків, але до них ми повернемося дещо пізніше.
А наразі зупинимося на досить важливому питанні — про послідовність застосування основних методів визначення звичайної ціни.
Прямо послідовність застосування цих головних методів у Кодексі не встановлено, однак Кабмін, схоже, вже встиг зробити свій внесок у зазначене питання. Постановою КМУ від 22 серпня 2012 року № 787 було затверджено Порядок укладення та виконання договорів про ціноутворення для цілей оподаткування (далі — Порядок, див. його у «Бухгалтері» № 34’2012 на с. 12–15). На сьогодні це єдиний норматив, який було видано під статтю 39 ПКУ (далі ми поговоримо про нього докладніше). Порядок було видано на виконання п. 39.16 ПКУ, щоб урегулювати питання укладання великими платниками договорів із податківцями про ціноутворення для податкових цілей (включаючи обрання великим платником методу визначення звичайної ціни).
Формально норми Порядку повинні поширюватися тільки на відносини великих платників податків із фіскальними органами, однак формальний підхід може у деяких випадках не спрацювати...
Переходячи до суті справи, звернемо увагу читачів (причому не тільки тих, що представляють інтереси великих платників) на п. 3 Порядку. Наведемо його зміст цілком:
«У проекті договору передбачається метод визначення звичайної ціни товарів (робіт, послуг).
Звичайна ціна товарів (робіт, послуг) визначається шляхом застосування одного з методів, передбачених пунктом 39.2 статті 39 Податкового кодексу України в установленій послідовності, за умови що кожний наступний метод застосовується у разі, коли така ціна не може бути визначена за попереднім методом».
Деякі фахівці, прочитавши наведену норму бу-квально, зробили висновок, що в ній Кабмін фактично узаконив послідовність застосування основних методів визначення звичайної ціни для всіх платників, оскільки він у такий от спосіб витлумачив зміст «методовизначального» п. 39.2 ПКУ. (Додатковим аргументом для цих фахівців є той факт, що зазначений висновок викладено окремим абзацом.) Водночас відзначимо, що в НПК до ПКУ за редакцією самого Азарова щодо норми п. 39.2 і вказаної проблеми написано таке:
«Податковим кодексом не встановлюється черговість застосування методів визначення звичайних цін, що дозволяє платнику податку застосовувати найбільш прийнятний та ефективний метод для певного виду операцій».
Як бачимо, за буквального прочитання дві названі позиції якось не дуже одна з одною корелюють.
На нашу думку, упевнений у собі платник залежно від того, що йому вигідніше, може:
— або (наголошуючи на нормах ПКУ та НПК до ПКУ) стверджувати, що норма п. 3 Порядку є спеціальною, тобто що вона призначена тільки для великих платників, і до того ж — тільки для цілей встановлення одного з методів у договорі (1);
— або, посилаючись на п. 3 Порядку, стверджувати, що методи мають застосовуватися послідовно (2).
Звісно, перший варіант прийнятніший, коли звичайні ціни визначаються самим платником. А другий варіант для платника вигідніший, коли звичайні ціни за його операціями будуть визначатися податківцями.
Дуже цікаво, яку думку щодо послідовності застосування цих п’яти методів висловлять головні податківці. Чи схвалять вони такий «послідовний» підхід, уже «відформатований» кабмінівським нормативом?
Як ми вже згадували, у статті 39 зазначено випадки-винятки, за яких для визначення звичайних цін можуть використовуватися інші методи.
Коли ж жоден із встановлених методів визначення звичайних цін застосувати не вдасться, то відповідно до абзацу першого п. 39.1 ПКУ звичайна ціна дорівнюватиме договірній.
Детально розглядати жоден з методів ми тут не будемо (почекаємо, поки накопичиться деяка практика їх застосування та вийдуть відповідні роз’яснення), обмежимося загальним їх описом.
Згрупуємо п’ять основних методів визначення звичайних цін і методи, передбачені для ситуацій-винятків, у такій таблиці:
| № п. і п/п. ПКУ | Метод визначення звичайної ціни | Опис методу | Примітка | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | ||
| Основні | |||||
| 39.2 «а» і 39.4 | порівняльної (неконтрольованої) ціни (аналогів продажу) | Пріоритетний метод. Як звичайна застосовується ціна, обумовлена відповідно до цін на ідентичні (або — за відсутності таких — на однорідні) товари/роботи/послуги, які реалізуються не пов’язаній із продавцем особі (придбаваються в не пов’язаної з покупцем особи) за звичайних умов діяльності. (Докладніше про «механіку» цього методу — див. у другому абзаці п. 39.4 ПКУ*.) Як правило, застосовується в межах операцій самого платника. Але, зазначимо, при застосуванні цього методу порівнюватися можуть ціни як за операціями самого платника з непов’язаними особами, так і за операціями між іншими (що не залежать від платника) непов’язаними особами. Якщо товари роботи/послуги мають біржову ціну (або ціну, встановлену на організованому ринку ЦП), то така ціна враховується при визначенні звичайної ціни відповідно до цього методу. | Термін «ідентичні товари (роботи, послуги)» див. у п/п. 14.1.80 ПКУ, а «однорідні (подібні) товари (роботи, послуги) — у п/п. 14.1.131 ПКУ. | ||
| 39.2 «б» і 39.5 | ціни перепродажу | Тут використовується договірна ціна товарів/робіт/послуг, визначена при їх перепродажу платником-покупцем третій стороні, за вирахуванням (!) відповідної націнки й витрат на збут. | Мабуть, як зразок брався метод, передбачений для підприємств-монополістів у п/п. 1.20.9«а» Закону Про Прибуток** (але чомусь у п. 39.5 ПКУ, на відміну від аналога, написано не «з урахуванням»,- а «за вирахуванням» націнки і збутових витрат, що додає пев-ної неясності). | ||
| 39.2 «в» і 39.6 | «витрати плюс» | Як звичайна застосовується ціна, що складається з фактичної собівартості готової продукції/товарів/робіт/послуг, яка визначається продавцем, і звичайного прибутку/націнки, відповідної конкретному виду діяльності за співставних умов. (У деяких випадках мінімальний розмір націнки (прибутку) може бути встановлено законодавчо.) Для визначення звичайного прибутку/націнки тут також можуть використовуватися не тільки операції самого платника, але й операції між іншими (такими, що не залежать від платника) непов’язаними особами (див. у НПК до ПКУ коментар до п. 39.6 ПКУ***). Важливу роль у застосуванні зазначеного методу відіграватиме й визначення фактичної собівартості того, що продається (до чого, за можливості, не зашкодить підійти творчо). | Схоже, цей метод теж в основному запозичено з п/п. 1.20.9«б» Закону Про Прибуток****. | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | ||
| 39.2 «г» і 39.7 | розподілу прибутку | Для цілей обчислення звичайної ціни прибуток від операції, яка повинна бути розподілена між її учасниками, розподіляється на економічно аргументованій основі, що наближає цей розподіл до розподілу прибутку, який одержали б учасники, якби були непов’язаними особами. (Сфера застосування зазначеного методу нам не дуже зрозуміла.) | Застосовується, мабуть, у специфічних ситуаціях, коли можна оцінити «непов’язаний» розподіл прибутку (можливо, при продажу в межах договорів про СД тощо*****), і коли можна отримати інформацію про «непов’язаний» розподіл прибутку в подібних випадках. | ||
| 39.2 «ґ» і 39.8 | чистого прибутку | Тут використовується порівняння показників рентабельності операцій, які розраховуються на підставі відповідної бази, з аналогічними показниками рентабельності операцій між непов’язаними особами у співставних економічних умовах (щодо співставних умов — див. останній абзац п. 39.2). Подібний до методу «витрати плюс». |
| ||
| Винятки | |||||
| п. 39.3 | незалежної оцінки | Коли немає даних для застосування основних п’яти методів визначення звичайної ціни, вона може визначатися на підставі результатів незалежної оцінки майна та майнових прав, що проводиться суб’єктом оціночної діяльності відповідно до Закону «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні». |
| ||
| п. 39.9 | звичайного страхового тарифу | Виходячи з положень статті 39 ПКУ (як і раніше — відповідно до норм Закону Про Прибуток) Методику визначення звичайної ціни страхового тарифу має затверджувати національна комісія, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг. | Див. п/п. 65 п. 4 Положення, затвердженого Указом Президента від 23.11.2011 р. № 1070/2011 «Про національну комісію, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг» | ||
| п. 39.10 | держрегулювання цін | Якщо ціни на товари/роботи/послуги підлягають держрегулюванню, то за принципами такого регулювання визначається і звичайна ціна. (Цей метод не поширюється «на встановлення мінімальної ціни продажу або індикативної ціни. У цьому разі звичайною є ринкова ціна, але не нижче встановленої мінімальної ціни продажу або індикативної ціни»). |
| ||
| п. 39.12 | примусового продажу | Якщо відповідно до законодавства продаж провадиться в примусовому порядку, то звичайною вважається ціна такого продажу. |
| ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | ||
| п. 39.13 | продажу імпорту | Для товарів, ввезених в Україну в митному режимі імпорту або реімпорту, за звичайну ціну приймається ринкова ціна, але не нижче митної вартості, з якої сплачувалися податки й збори під час їх митного оформлення. | Механізм застосування цієї норми (у сфері ПДВ) уже аналізувався нами в «Бухгалтері» № 43’2012 на с. 38 | ||
| п. 39.17 | аукціонно-тендерний | Під час продажу товарів на тендері або аукціоні звичайною вважається ціна, встановлена при такому продажу. |
| ||
* «Для визначення звичайної ціни товару (роботи, послуги) згідно з методом порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у порівнянних умовах на відповідному ринку товарів (робіт, послуг). Враховуються, зокрема, такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії); обсяг функцій, що виконуються сторонами; умови розподілу між сторонами ризиків і вигод; строки виконання зобов’язань; умови здійснення платежів, звичайних для такої операції; характеристика ринку товарів, на якому здійснено господарську операцію; бізнес-стратегія підприємства; звичайні надбавки чи знижки до ціни під час укладення договорів між непов’язаними особами, а також інші об’єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. При цьому умови договорів на ринку ідентичних (за їх відсутності — однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються порівнянними, якщо відмінність між такими умовами істотно не впливає на ціну або може бути економічно обґрунтована. При цьому враховуються звичайні під час укладення договорів між непов’язаними особами надбавки чи знижки до ціни, зокрема знижки, зумовлені сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низьколіквідних товарів».
Зазначимо, що ці норми багато в чому повторюють норми п/п. 1.20.2 Закону Про Прибуток.
Крім того, про фактори, які визначають порівнянність цін, головні податківці досить докладно писали в Методичних рекомендаціях щодо алгоритму визначення звичайної ціни продукції (товарів) при здійсненні зовнішньоекономічних операцій, доведених листом ДПСУ від 24.07.2012 р. № 20001/7/15-1217 (див. «Бухгалтер» № 34’2012 на с. 20–21). Цілком можливо, що ці Методрекомендації (у певній частині) застосовуватимуться й за чинності ст. 39.
** У підпункті «а» п/п. 1.20.9 Закону Про Прибуток йдеться:
«а) у разі коли неможливо визначити ціну товарів (робіт, послуг) через відсутність або недоступність відповідної інформації, для визначення звичайної ціни використовується метод ціни перепродажу (наступного продажу) таких товарів (робіт, послуг). При цьому ціна товарів (робіт, послуг), що продаються платником податку, визначається на рівні ціни, за якою такі товари (роботи, послуги) перепродаються їх покупцем у разі наступного продажу, з урахуванням [! — О. П., А. П.] визначених за допомогою застосування звичайних цін фактичних витрат, понесених цих покупцем під час продажу та просування на ринок цих товарів (робіт, послуг), а також звичайного для даного виду діяльності прибутку покупця (без врахування ціни, за якою покупцем були придбані у продавця товари)».
*** Крім того, у коментарі до зазначеної норми йдеться таке:
«Порівняння операцій при застосуванні методу «витрати плюс» зазвичай потребує меншого ступеня подібності товарів (робіт, послуг), ніж метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу), оскільки менш ймовірно, що незначні відмінності в товарах, роботах чи послугах будуть мати суттєвий вплив на націнку до витрат, на відміну від безпосереднього впливу на ціну».
Такий підхід може привести до фіскальних перегинів у випадках визначення звичайної ціни із застосуванням методу ‘‘витрати плюс’’».
**** Підпункт «б» п/п. 1.20.9 Закону Про Прибуток говорить:
«б) у разі неможливості використання методу ціни перепродажу товарів (робіт, послуг) використовується метод «витрати плюс» (витратний), за яким ціна товарів (робіт, послуг), що продаються платником податку, визначається як сума фактичних (понесених) витрат та звичайного для даного виду діяльності прибутку. При цьому враховуються визначені із застосуванням звичайних цін витрати на виробництво (придбання) та (або) продаж товарів, їх транспортування, зберігання, страхування або інші подібні витрати».
***** От що пишеться про сферу застосування цього методу в НПК до ПКУ:
«переважно використовується у тому випадку, якщо операції можуть аналізуватися лише в сукупності (їх неможливо розділити на окремі операції) або якщо особи вступають у партнерські відносини, які передбачають розподіл прибутку від таких відносин між ними.
При застосуванні методу розподілення прибутку спочатку визначається загальний прибуток, отриманий у результаті операції між особами (або декількох аналогічних операцій, які підпадають під агрегування). Потім такий прибуток розподіляється між пов’язаними особами на економічно аргументованій основі, наближуючи такий розподіл до розподілу прибутку в операції між непов’язаними особами».
Резюмуючи, зазначимо, що з п’яти основних методів у Податковому кодексі більш-менш докладно й доступно прописано лише пріоритетний метод — порівнянної (неконтрольованої) ціни (аналогів продажу). Під час застосування інших методів виникатиме чимало питань і проблем, оскільки інформації про їх застосування в ПКУ — кіт наплакав.
За таких нормативних умов сміливі платники можуть спробувати, посилаючись на норми ПКУ й НПК до ПКУ (про вільний вибір методу платником — див. вище), наївно стверджувати, що вони застосовують для визначення своїх звичайних цін саме метод ціни перепродажу, а оскільки відповідно до нього звичайна ціна розраховується за вирахуванням (!) націнки й витрат на збут, то вона однозначно виходить нижче за ціну продажу...
Методу «витрати плюс» у разі збиткових продажів краще уникати, оскільки за його застосування в таких ситуаціях податкові втрати будуть неминучими.*
* Це саме стосується й методу чистого прибутку.
Можливо, від початку цей метод передбачався спеціально для виробників, а метод ціни перепродажу — для торговців. Фактично ж із тексту норм Кодексу (п. 39.5 і 39.6) випливає, що обидва методи можуть застосовуватися й тими, й іншими.
Більшість методів визначення звичайної ціни для випадків-винятків, на відміну від основних методів, прописано в ст. 39 ПКУ більш-менш чітко.
Численність нормативних недоробок у галузі головних «звичайноцінових» методів створює можливості для свавілля під час податкових перевірок. Водночас за такої нормативної розмитості нас не здивує, якщо після певного періоду експлуатації на практиці норм ст. 39 ПКУ під неї спочатку випустять купу роз’яснень, а потім до неї посиплються ворохом законодавчі зміни.
Олексій Павленко, Андрій Павлов
