Если где-то
чего-то убудет...
…то в другом месте оно обязательно вынырнет!
Нормы естественной убыли;
бухгалтерский и налоговый учет
списания товаров в торговле в пределах
и сверх норм естественной убыли
Наше предприятие занимается продажей продовольственных товаров. Нередко возникают ситуации, связанные с недостачей и порчей товаров на всех этапах хозяйственной деятельности: чаще всего — при их реализации, реже — при их транспортировке и хранении.
Просим разъяснить, как правильно воспользоваться нормами естественной убыли при списании таких товаров, а также какие последствия будут иметь указанные операции (в пределах и сверх норм) в бухгалтерском и налоговом учете.
Что такое естественная убыль
и где она может возникать
Согласно общепринятому определению естественная убыль — это товарные потери, обусловленные естественными процессами, вызывающими изменение (уменьшение) количества товара при сохранении его качества. Это усушка и выветривание, распыление, крошение, утечка (таяние и просачивание), разлив при перекачке и продаже жидких товаров, расход веществ на дыхание (мука, крупа) и т. п.
Не относятся к естественной убыли технологические и аварийные потери, недостачи по причине брака, хищения, потери при ремонте, вследствие нарушения стандартов, правил техэксплуатации, повреждения тары и др.
Естественная убыль списывается по фактическим размерам, но не выше установленных норм.
Сами нормы естественной убыли продовольственных товаров утверждены давно — еще в советское время, однако применяют их и сейчас, поскольку до сих пор нет соответствующих украинских документов.*
* Постановлением ВР Украины от 12.09.91 г. № 1545-XII «О порядке временного действия на территории Украины отдельных актов законодательства Союза ССР» установлено, что до принятия соответствующих актов законодательства Украины на территории республики применяются акты законодательства Союза ССР по вопросам, не урегулированным законодательством Украины, при условии что они не противоречат Конституции и законам Украины.
Информацию о нормах естественной убыли продовольственных товаров торговые предприятия могут найти в приказе Минторга СССР от 02.04.87 г. № 88 «Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в торговле и инструкций по их применению» (далее — приказ № 88).
Минэкономики и по вопросам европейской интеграции в письме от 19.09.2003 г. № 83-22/605 указало, что приказ № 88 не утратил силу, поэтому применению на практике подлежат не только нормы естественной убыли, но и инструкции по их применению. В связи с этим имеет смысл ознакомиться и с основными положениями инструкций, являющихся приложениями к приказу № 88.
Следует отметить, что в приказе № 88 нормы убыли сгруппированы в зависимости от места нахождения товара: в автомобиле за период транспортировки**; на складах и базах розничных торговых организаций за период хранения***; в розничном пункте продажи за период реализации.
** При транспортировке стандартных продовольственных товаров автомобильным и гужевым транспортом нормы установлены в процентах к массе нетто (чистый вес без учета веса тары) и дифференцированно в зависимости от расстояния и времени года. Указанные нормы применяют, если в случае приемки обнаружена фактическая недостача товара против массы, указанной в сопроводительных документах. Списание недостачи в пределах норм естественной убыли производится по тем же ценам, по которым товары приходуются (приложения 10 и 11 к приказу № 88).
*** Товарные потери при хранении продовольственных товаров вследствие естественной убыли зависят от сроков и условий хранения (температуры, упаковки и т. п.).
Для расчета размера естественной убыли необходимо определить срок хранения. При хранении товаров свыше предусмотренных в примечаниях к нормам предельных сроков дальнейшее начисление норм не производится (приложения 3 и 4 к приказу № 88).
Кстати, нормы естественной убыли применяются не ко всем товарам. Любопытно, что их не существует для яиц куриных при транспортировке. Об этом сообщается в письме Департамента политики внутренней торговли и бытовых услуг Минэкономики и по вопросам европейской интеграции от 11.06.2003 г. № 56-38/653 (см. «Бухгалтер» № 31’2003, с. 29). В нем разъясняется, что наличие в партии яиц с поврежденной незагрязненной скорлупой без признаков течи (насечка, мятый бок) не является основанием для выбраковки партии. В таком случае партию принимают по фактическим результатам испытаний.
Ввиду того что наибольший интерес вызывает применение норм естественной убыли при розничной реализации товаров, поговорим об этом подробнее. При этом в качестве норматива для этих целей будем использовать Инструкцию по применению норм естественной убыли продовольственных товаров в розничной сети государственной и кооперативной торговли (приложение 2 к приказу № 88, далее — Инструкция № 88).
Как применяют нормы естественной
убыли продовольственных товаров
при розничной реализации
Во-первых , нормы естественной убыли применяются только к товарам, проданным за отчетный период, независимо от срока их хранения на розничном торговом предприятии (п. 6 Инструкции № 88). Их применяют к товарам, проданным за время между двумя смежными инвентаризациями (п. 9 Инструкции № 88).
Во-вторых, утвержденные нормы являются предельными и применяются только в тех случаях, когда при инвентаризации выявлена недостача (п. 4 Инструкции № 88).
В-третьих, при исчислении размера естественной убыли в пределах установленных норм для розничной торговой сети в розничный оборот в соответствии с п. 8 Инструкции № 88 не включаются товары:
— отпущенные другим магазинам, филиалам магазина (ларькам, палаткам), ведущим отдельный учет товаров (для таких товаров применяют нормы из приложения 3 к приказу № 88);
— проданные в порядке мелкого опта социально-культурным заведениям (для них применяют нормы из приложения 5 к приказу № 88);
— возвращенные поставщикам, а также сданные на переработку (для них применяют нормы из приложения 3 к приказу № 88);
— списанные по актам в результате лома, крошения, порчи, снижения качества, завеса и повреждения тары.
Следует отметить, что нормы естественной убыли не применяются также к штучным товарам и товарам, поступающим в розничные торговые предприятия в фасованном виде. На товары же, фасуемые в магазинах, нормы применяются те же, что и на нефасованные товары (п. 7 Инструкции № 88).
Обращаем внимание на то, что в нормы естественной убыли также не включены потери, связанные с реализацией товаров методом самообслуживания (п. 2 Инструкции № 88). Дифференцированные размеры списания потерь непродовольственных и продовольственных товаров, реализуемых в магазинах (отделах, секциях) самообслуживания, утверждены приказом Минторга СССР от 23.03.84 г. № 75 (далее — приказ № 75). Его действие подтверждено письмом Минюста от 09.09.2005 г. № 24-48-69 (см. «Бухгалтер» № 44’2008, с. 36т).
В «Бухгалтере» № 40’2005 на с. 48 мы отмечали, что нормы потерь товаров в магазинах самообслуживания (так называемая «забывчивость» покупателей, или, проще говоря, хищение товаров) являются аналогом норм естественной убыли. Ведь государство признало, что такие потери неизбежны. Они безусловно связаны с ведением хоздеятельности по торговле методом самообслуживания и в пределах своих норм должны отражаться в налоговом учете аналогично «естественноубыльным» расходам.
В-четвертых, работники не несут материальной ответственности за недостачу товаров в пределах норм естественной убыли, а также за недостачу, которая не превышает размеров списания потерь для магазинов самообслуживания. Это вытекает из ст. 130 КЗоТ (см. ее в «Бухгалтере» № 44’2008 на с. 17т), в которой установлено, что на работников не может быть возложена ответственность за ущерб, относящийся к категории нормального производственно-хозяйственного риска.*
* Авторы Научно-практического комментария к законодательству Украины о труде считают, что привлечение работника к матответственности невозможно, если убыль действительно естественная. Если же собственник докажет, что убыль, хотя и не превышает нормы естественной, но естественной не является, а причинена виновными действиями работника (например, присвоившего товары, которые не убыли), то привлечение к матответственности возможно (Ротань В. Г., Зуб І. В., Сонін О. Є. Науково-практичний коментар до законодавства України про працю / Відп. ред. В. Г. Ротань.— 12-те вид., перероб. і доп.— Х.: Фактор, 2010.— С. 469).
Недостача товаров в пределах установленных норм естественной убыли списывается с материально ответственных лиц по тем же ценам, по которым товары были оприходованы (п. 5 Инструкции № 88).
И еще один момент. В тех случаях, когда товары, хранящиеся в подсобном помещении, находятся в подотчете у одних материально ответственных лиц, а товары, находящиеся в торговом зале,— в подотчете у других матответственных лиц, нормы естественной убыли между ними подлежат распределению. Порядок такого распределения следует закрепить в приказе. Главное, чтобы общий размер убыли не превышал установленных норм (п. 10 Инструкции № 88).
Бухгалтерский учет
списания недостач товаров
Следует отметить, что недостачи, размер которых не превышает норм естественной убыли, и недостачи свыше таких норм по-разному учитываются в бухгалтерском учете (впрочем, и в налоговом тоже).
Так, в соответствии с п. 2.2 и п. 5.7 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету запасов, утвержденных приказом Минфина от 10.01.2007 г. № 2 (далее — Методрекомендации № 2, см. их, с изменениями, в «Бухгалтере» № 34’2012 на с. 6т–15т ), недостачи и потери запасов в пределах норм естественной убыли, выявленные при оприходовании запасов, случившиеся при их транспортировке, включаются в первоначальную стоимость приобретенных запасов.
А вот сверхнормативные расходы первоначальную стоимость запасов не увеличивают, а включаются в расходы того периода, в котором они были осуществлены/установлены (п. 2.3 Методрекомендаций № 2). Они отражаются по дебету субсчета 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Одновременно, до выявления виновных лиц, сумму недостачи отражают на субсчете 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей». Если естественная убыль возникает во время хранения товаров, то ее списывают по фактической себестоимости на субсчет 947. Так рекомендует поступать Минфин в п. 5.7 Методрекомендаций № 2.
Существует и другой вариант: расходы в пределах норм естественной убыли при хранении и реализации списывать на себестоимость реализации — на субсчет 902 «Себестоимость реализованных товаров». А на субсчете 947 показывать только сверхнормативные расходы с одновременным отнесением этой суммы на субсчет 072 до установления виновных лиц (такой подход поддерживает Минэкономики в Методрекомендациях № 145*).
* Методические рекомендации по формированию состава расходов и порядку их планирования в торговой деятельности, утвержденные приказом Минэкономики и по вопросам европейской интеграции Украины от 22.05.2002 г. № 145, в редакции приказа Минэкономики от 02.03.2010 г. № 226.
По мнению же Минфина, на субсчет 947 относят оба вида недостач: как в пределах норм естественной убыли, так и сверх норм (п. 5.7 Методрекомендаций № 2).
Налоговый учет списания недостач товаров
Налог на прибыль
В соответствии с п. 140.3 НКУ в затраты не включается
«сумма фактических потерь товаров, кроме потерь в пределах норм естественной убыли <...>, не превышающих размер, определенный Кабинетом Министров Украины или другим органом, определенным законодательством Украины».
В «Бухгалтере» № 36’2011 на с. 44 задавался вопрос, можно ли считать Министерство торговли СССР или Государственный комитет СССР по материально-техническому снабжению «другим органом, определенным законодательством Украины»? Мы пришли к выводу, что можно, поскольку, как уже отмечалось выше, в настоящее время в Украине действуют старые союзные нормы естественной убыли на основании Постановления ВР от 12.09.91 г. № 1545-XII.
Следует отметить, что прямых указаний касательно отнесения «естественных» потерь к конкретному виду расходов НКУ не содержит. Специалисты по налогообложению считают, что естественную убыль при транспортировке относят к себестоимости приобретенных и реализованных товаров (п. 138.6 НКУ) и включают в состав расходов в периоде признания дохода от реализации товаров (п. 138.4 НКУ).
Что касается потерь товаров в процессе их хранения и реализации, то их относят к прочим операционным расходам (п/п. 138.10.4 НКУ) и признают расходами в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены (признаны). Это прямо вытекает из п. 138.5 НКУ.
Налог на добавленную стоимость
Вопросам, связанным с обложением НДС операций по списанию товаров в пределах и/или сверх норм естественной убыли, специалисты ГНСУ уделяют пристальное внимание, о чем свидетельствуют их разъяснения в ЕБНЗ и информационном рупоре — «Вестнике налоговой службы Украины» (см. «Бухгалтер» № 15’2012, с. 33).
В них обращается внимание на ряд норм НКУ (п. 189.1, п/п. 198.3–198.5), проанализировав которые, налоговики приходят к выводу, что при списании товаров в пределах норм естественной убыли, при приобретении которых был сформирован налоговый кредит, налоговые обязательства не начисляются и налоговый кредит не корректируется (при условии что стоимость таких товаров включается в стоимость готовой продукции, подлежащей налогообложению). В других случаях определяется условная продажа и начисляются налоговые обязательства по основной ставке.
Если же такие товары списываются сверх норм их естественной убыли, в связи с чем они не могут быть использованы в рамках хозяйственной деятельности плательщика НДС, то плательщик налога не имеет права пользоваться преимуществами НДС, уплаченного (начисленного) при приобретении товаров. Поэтому в данном случае он обязан осуществить условную продажу таких товаров на основании п/п. 198.5«г» НКУ и начислить налоговые обязательства по основной ставке. База налогообложения при списании таких ТМЦ определяется исходя из стоимости их приобретения (см. п. 189.1 НКУ).
Алла Погребняк
