Якщо десь чогось убуде...
…то в іншому місці воно обов’язково вирине!
Норми природного убутку;
бухгалтерський і податковий облік
списання товарів у торгівлі
в межах і понад норми природного убутку
Наше підприємство займається продажем продовольчих товарів. Часто виникають ситуації, пов’язані з недостачею та псуванням товарів на всіх етапах господарської діяльності: частіше — при їх реалізації, рідше — при їх транспортуванні та зберіганні.
Просимо роз’яснити, як правильно скористатися нормами природного убутку при списанні таких товарів, а також які наслідки матимуть зазначені операції (у межах і понад норми) у бухгалтерському та податковому обліку.
Що таке природний убуток
і де він може виникати
Згідно із загальноприйнятим визначенням природний убуток — це товарні втрати, зумовлені природними процесами, що викликають зміну (зменшення) кількості товару під час зберігання його якості. Це усушка і вивітрювання, розпилення, кришіння, витікання (танення і просочування), розлив під час перекачування і продажу рідких товарів, витрати речовин на дихання (борошно, крупа) тощо.
Не належать до природнього убутку технологічні і аварійні втрати, недостачі через брак, розкрадання, втрату при ремонті, внаслідок порушення стандартів, правил техексплуатації, пошкодження тари тощо.
Природний убуток списується за фактичними розмірами, але не вище встановлених норм.
Самі норми природного убутку продовольчих товарів затверджено давно — ще за радянських часів, однак застосовують їх і зараз, оскільки досі немає відповідних українських документів.*
* Постановою ВР України від 12.09.91 р. № 1545-XII «Про порядок тимчасової дії на території України окремих актів законодавства Союзу РСР» установлено, що до прийняття відповідних актів законодавства України на території республіки застосовуються акти законодавства Союзу РСР щодо питань, не врегульованих законодавством України, за умови що вони не суперечать Конституції та законам України.
Інформацію про норми природних втрат продовольчих товарів торговельні підприємства можуть знайти в наказі Мінторгу СРСР від 02.04.87 р. № 88 «Про затвердження норм природного убутку продовольчих товарів у торгівлі та інструкцій з їх застосування» (далі — наказ № 88).
Мінекономіки та з питань європейської інтеграції в листі від 19.09.2003 р. № 83-22/605 зазначало, що наказ № 88 не втратив чинності, тому застосуванню на практиці підлягають не тільки норми природного убутку, але й інструкції з їх застосування. У зв’язку з цим є сенс ознайомитися й з основними положеннями інструкцій, які є додатками до наказу № 88.
Слід зазначити, що в наказі № 88 норми убутку згруповано залежно від місця знаходження товару: в автомобілі за період транспортування**; на складах і базах роздрібних торговельних організацій за період зберігання***; у роздрібному пункті продажу за період реалізації.
** При транспортуванні стандартних продовольчих товарів автомобільним і гужовим транспортом норми встановлено у відсотках до маси нетто (чиста вага без урахування ваги тари) і диференційовано залежно від відстані та пори року. Зазначені норми застосовують, якщо у разі приймання виявлено фактичну недостачу товару проти маси, зазначеної в супровідних документах. Списання недостачі в межах норм природного убутку проводиться за тими ж цінами, за якими товари оприбутковуються (додатки 10 і 11 до наказу № 88).
*** Товарні втрати при зберіганні продовольчих товарів внаслідок природного убутку залежать від строків і умов зберігання (температури, упаковки тощо).
Для розрахунку розміру природного убутку необхідно визначити строк зберігання. Під час зберігання товарів понад передбачені в примітках до норм граничні строки подальше нарахування норм не проводиться (додатки 3 і 4 до наказу № 88).
До речі, норми природного убутку застосовуються не до всіх товарів. Цікаво, що їх не існує для яєць курячих під час транспортування. Про це повідомляється в листі Департаменту політики внутрішньої торгівлі та побутових послуг Мінекономіки та з питань європейської інтеграції від 11.06.2003 р. № 56-38/653 (див. «Бухгалтер» № 31’2003, с. 29). У ньому роз’яснюється, що наявність у партії яєць із пошкодженою незабрудненою шкарлупою без ознак течі (насічка, м’ятий бік) не є підставою для вибракування партії. У такому разі партію приймають за фактичними результатами випробувань.
Через те що найбільший інтерес викликає застосування норм природного убутку при роздрібній реалізації товарів, поговоримо про це детальніше. При цьому як норматив для цих цілей використовуватимемо Інструкцію із застосування норм природного убутку продовольчих товарів у роздрібній мережі державної і кооперативної торгівлі (додаток 2 до наказу № 88, далі — Інструкція № 88).
Як застосовують норми
природного убутку продовольчих товарів
при роздрібній реалізації
По-перше , норми природного убутку застосовуються лише до товарів, проданих за звітний період, незалежно від строку їх зберігання на роздрібному торговельному підприємстві (п. 6 Інструкції № 88). Їх застосовують до товарів, проданих за час між двома суміжними інвентаризаціями (п. 9 Інструкції № 88).
По-друге, затверджені норми є граничними й застосовуються лише в тих випадках, коли під час інвентаризації виявлено недостачу (п. 4 Інструкції № 88).
По-третє, при обчисленні розміру природного убутку в межах встановлених норм для роздрібної торговельної мережі у роздрібний обіг відповідно до п. 8 Інструкції № 88 не включаються товари:
— відпущені іншим магазинам, філіалам магазину (яткам, палаткам), які мають окремий облік товарів (для таких товарів застосовують норми з додатка 3 до наказу № 88);
— продані в порядку дрібного опту соціально-культурним закладам (для них застосовують норми з додатка 5 до наказу № 88);
— повернені постачальникам, а також здані на переробку (для них застосовують норми з додатка 3 до наказу № 88);
— списані за актами внаслідок лому, кришення, псування, зниження якості, заважування і пошкодження тари.
Слід зазначити, що норми природного убутку не застосовуються також до штучних товарів і товарів, що надходять у роздрібні торговельні підприємства у фасованому вигляді. А на товари, які фасуються в магазинах, норми застосовуються ті самі, що і на нефасовані товари (п. 7 Інструкції № 88).
Звертаємо увагу на те, що до норм природного убутку також не включені втрати, пов’язані з реалізацією товарів методом самообслуговування (п. 2 Інструкції № 88). Диференційовані розміри списання втрат непродовольчих і продовольчих товарів, що реалізуються у магазинах (відділах, секціях) самообслуговування, затверджено наказом Мінторгу СРСР від 23.03.84 р. № 75 (далі — наказ № 75). Його дію підтверджено листом Мін’юсту від 09.09.2005 р. № 24-48-69 (див. «Бухгалтер» № 44’2008, с. 36т).
У «Бухгалтері» № 40’2005 на с. 48 ми зазначали, що норми втрат товарів у магазинах самообслуговування (так звана «забудькуватість» покупців, або, інакше кажучи, розкрадання товарів) є аналогом норм природного убутку. Адже держава визнала, що такі втрати неминучі. Вони безумовно пов’язані з веденням госпдіяльності у торгівлі методом самообслуговування і в межах своїх норм повинні відображатися у податковому обліку аналогічно «природним» витратам.
По-четверте, працівники не несуть матеріальної відповідальності за недостачу товарів у межах норм природного убутку, а також за недостачу, яка не перевищує розмірів списання втрат для магазинів самообслуговування. Це випливає зі ст. 130 КЗпП (див. її у «Бухгалтері» № 44’2008 на с. 17т), у якій встановлено, що на працівників не може бути покладено відповідальність за шкоду, що належить до категорії нормального виробничо-господарського ризику.*
* Автори Науково-практичного коментаря до законодавства України про працю вважають, що притягнення працівника до матвідповідальності неможливе, якщо убуток справді природний. Якщо ж власник доведе, що убуток, хоча й не перевищує норми природного, але природним не є, а заподіяно винними діями працівника (наприклад, який привласнив товари, що не убули), то притягнення до матвідповідальності можливе (Ротань В. Г., Зуб І. В., Сонін О. Є. Науково-практичний коментар до законодавства України про працю / Відп. ред. В. Г. Ротань.— 12-те вид., перероб. і доп.— Х.: Фактор, 2010.— С. 469).
Недостача товарів у межах установлених норм природного убутку списується з матеріально відповідальних осіб за тими самими цінами, за якими товари було оприбутковано (п. 5 Інструкції № 88).
І ще один момент. У тих випадках, коли товари, що зберігаються в підсобному приміщенні, перебувають у підзвіті в одних матеріально відповідальних осіб, а товари, що перебувають у торговельному залі,— у підзвіті в інших матвідповідальних осіб, норми природних втрат між ними підлягають розподілу. Порядок такого розподілу слід закріпити в наказі. Головне, щоб загальний розмір убутку не перевищував установлених норм (п. 10 Інструкції № 88).
Бухгалтерський облік
списання недостач товарів
Слід зазначити, що недостачі, розмір яких не перевищує норм природного убутку, і недостачі понад такі норми по-різному обліковуються у бухгалтерському обліку (втім, і в податковому теж).
Наприклад, відповідно до п. 2.2 і п. 5.7 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. № 2 (далі — Методрекомендації № 2, див. їх, зі змінами, у «Бухгалтері» № 34’2012 на с. 6т–15т ), недостачі та втрати запасів у межах норм природного убутку, виявлені під час оприбуткування запасів, що сталися в ході їх транспортування, включаються до первісної вартості придбаних запасів.
А от понаднормативні витрати первісну вартість запасів не збільшують, а включаються до витрат того періоду, в якому вони були здійснені (встановлені) (п. 2.3 Методрекомендацій № 2). Вони відображаються у дебеті субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей». Одночасно, до виявлення винних осіб, суму нестачі відображають на субрахунку 072 «Невідшкодовані недостачі і втрати від псування цінностей». Якщо природний убуток виникає під час зберігання товарів, то його списують за фактичною собівартістю на субрахунок 947. Так рекомендує поводитись Мінфін у п. 5.7 Методрекомендацій № 2.
Існує й інший варіант: витрати в межах норм природного убутку під час зберігання та реалізації списувати на собівартість реалізації — на субрахунок 902 «Собівартість реалізованих товарів». А на субрахунку 947 показувати тільки понаднормативні витрати з одночасним віднесенням цієї суми на субрахунок 072 до встановлення винних осіб (такий підхід підтримує Мінекономіки в Методрекомендаціях № 145*).
* Методичні рекомендації з формування складу витрат та порядку їх планування в торговельній діяльності, затверджено наказом Мінекономіки та з питань європейської інтеграції України від 22.05.2002 р. № 145, у редакції наказу Мінекономіки від 02.03.2010 р. № 226.
На думку ж Мінфіну, на субрахунок 947 відносять обидва види нестач: як у межах норм природного убутку, так і понад норми (п. 5.7 Методрекомендацій № 2).
Податковий облік списання нестач товарів
Податок на прибуток
Відповідно до п. 140.3 ПКУ до витрат не включається
«сума фактичних втрат товарів, крім втрат у межах норм природного убутку <...>, не перевищують розмір, визначений Кабінетом Міністрів України, або іншим органом, визначеним законодавством України».
У «Бухгалтері» № 36’2011 на с. 44 ставилось запитання, чи можна вважати Міністерство торгівлі СРСР або Державний комітет СРСР з матеріально-технічного постачання «іншим органом, визначеним законодавством України»? Ми дійшли висновку, що можна, оскільки, як ми вже зазначали вище, зараз в Україні діють старі союзні норми природного убутку на підставі Постанови ВР від 12.09.91 р. № 1545-XII.
Слід зазначити, що прямих вказівок щодо віднесення «природних» втрат до конкретного виду витрат ПКУ не містить. Фахівці з оподаткування вважають, що природний убуток під час транспортування відносять до собівартості придбаних та реалізованих товарів (п. 138.6 ПКУ) і включають до складу витрат у періоді визнання доходу від реалізації товарів (п. 138.4 ПКУ).
Що стосується втрат товарів у процесі їх зберігання та реалізації, то їх відносять до інших операційних витрат (п/п. 138.10.4 ПКУ) і визнають витратами в тому звітному періоді, в якому їх було здійснено (визнано). Це прямо випливає з п. 138.5 ПКУ.
Податок на додану вартість
Питанням, пов’язаним з оподаткування ПДВ операцій зі списання товарів у межах та/або понад норми природних втрат, фахівці ДПСУ приділяють пильну увагу, про що свідчать їх роз’яснення у ЄБПЗ та інформаційному рупорі — «Віснику податкової служби України» (див. «Бухгалтер» № 15’2012, с. 33).
У них звертається увага на ряд норм ПКУ (п. 189.1, п/п. 198.3–198.5), проаналізувавши які, податківці доходять висновку, що під час списання товарів у межах норм природного убутку, при придбанні яких було сформовано податковий кредит, податкові зобов’язання не нараховуються і податковий кредит не коригується (за умови що вартість таких товарів включається до вартості готової продукції, яка підлягає оподаткуванню). В інших випадках визначається умовний продаж і нараховуються податкові зобов’язання за основною ставкою.
Якщо ж такі товари списуються понад норми їх природного убутку, у зв’язку з чим вони не можуть бути використані в межах господарської діяльності платника ПДВ, то платник податку не має права користуватися перевагами ПДВ, сплаченого (нарахованого) під час придбання товарів. Тому в цьому випадку він зобов’язаний здійснити умовний продаж таких товарів на підставі п/п. 198.5«г» ПКУ й нарахувати податкові зобов’язання за основною ставкою. База оподаткування під час списання таких ТМЦ визначається виходячи з вартості їх придбання (див. п. 189.1 ПКУ).
Алла Погребняк
