С точки зренья права — безусловно, браво!
А там — жизнь покажет…
Налоговики не вправе признавать сделки ничтожными в актах проверок
Постановление Высшего административного суда Украины
от 14.11.2012 г. № К/9991/50772/12
Коллегия судей Высшего административного суда Украины <...>, рассмотрев в порядке письменного производства кассационную жалобу Общества с ограниченной ответственностью «ПВК “Будівельник”» на постановление Окружного административного суда города Киева от 14.09.2011 г. и определение Киевского апелляционного административного суда от 02.08.2012 г. по делу № 2а-9864/11/2670 по иску Общества с ограниченной ответственностью «ПВК “Будівельник”» к Государственной налоговой инспекции в Оболонском районе г. Киева о признании недействительным и отмене налогового уведомления-решения, установила:
Общество с ограниченной ответственностью «ПВК “Будівельник”» (далее — истец, ООО «ПВК “Будівельник”») обратилось в июле 2011 года в суд с административным иском к Государственной налоговой инспекции в Оболонском районе г. Киева (далее — ответчик, ГНИ в Оболонском районе г. Киева) о признании недействительным и отмене налогового уведомления-решения от 20.06.2011 г. № 0000472306.
Постановлением Окружного административного суда города Киева от 14.09.2011 г., оставленным без изменений определением Киевского апелляционного административного суда от 02.08.2012 г., в удовлетворении исковых требований отказано полностью.
Не соглашаясь с решениями судов предыдущих инстанций, истец подал кассационную жалобу, в которой просит их отменить и принять новое решение, которым иск удовлетворить, поскольку считает, что постановление и определение были приняты с нарушением норм материального права и без надлежащего учета всех обстоятельств дела.
Ответчик своих возражений на кассационную жалобу истца в суд не предоставил.
В соответствии с ч. 1 ст. 220 КАС Украины суд кассационной инстанции проверяет правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, правовой оценки обстоятельств по делу и не может исследовать доказательства, устанавливать и признавать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в судебном решении и решать вопросы о достоверности того или иного доказательства.
Судами предыдущих инстанций установлены следующие фактические обстоятельства дела.
Спорное налоговое уведомление-решение от 20.06.2011 г. за № 0000472306 принято ГНИ в Оболонском районе г. Киева на основании документальной невыездной проверки истца, по результатам которой составлен Акт от 30.05.2011 г. № 229/23-6/31466963, где указано, что ООО «ПВК “Будівельник”» занижена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая начислению к уплате в бюджет в размере 1 791 382,63 гривни.
Указанной проверкой установлено, что контрагент истца ООО «Лаватан» по основному месту учета отсутствует, не имеет надлежащих ресурсов для осуществления хозяйственной деятельности.
Коллегия судей Высшего административного суда Украины, рассмотрев кассационную жалобу в порядке письменного производства, проверив правильность применения судами предыдущих инстанций норм материального и процессуального права, приходит к выводу, что кассационная жалоба подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Так, отказывая в удовлетворении исковых требований, суды предыдущих инстанций указали на отсутствие у истца первичных документов, которые подтверждали бы реальность проведения хозяйственных операций с контрагентом.
Однако с такими выводами судов предыдущих инстанций коллегия судей кассационной инстанции не соглашается с учетом следующего.
Актом от 30.05.2011 г. № 229/23-6/31466963 о проведении документальной невыездной проверки субъекта хозяйствования ООО «ПВК “Будівельник”» по вопросам соблюдения требований налогового, валютного и другого законодательства за период с 01.01.2011 г. по 28.02.2011 г. было установлено, что сделки, заключенные между ООО «ПВК «Строитель» и ООО «Лаватан», являются ничтожными, в связи с чем ООО «ПВК “Будівельник”» был завышен налоговый кредит за период за январь 2011 года на 319 697,98 гривень, за февраль 2011 года на сумму 1 471 684,65 гривни.
Однако судами предыдущих инстанций не было учтено предписание акта гражданского законодательства Украины, изложенное в части 1 статьи 204 Гражданского кодекса Украины (далее — ГК Украины), согласно которому сделка является правомерной, если ее недействительность прямо не установлена законом или если она не признана судом недействительной (презумпция правомерности).
Главным основанием считать сделку ничтожной является ее недействительность, установленная законом. Именно законом, а не Актами, какие бы факты в данном акте ни были отражены. Указанные же в Акте выводы являются сугубо субъективным мнением государственного налогового ревизора-инспектора, поскольку были сделаны при отсутствии информации, которая представляется в предусмотренном законодательством порядке.
Кроме того, в соответствии с постановлением Пленума Верховного Суда Украины от 06.11.2009 г. № 9 было обращено внимание на следующее: «...требование об установлении ничтожности сделки подлежит рассмотрению в случае наличия соответствующего спора. Такой иск может предъявляться отдельно, без применения последствий недействительности ничтожной сделки. В этом случае в резолютивной части судебного решения суд указывает о ничтожности сделки или отказывает в этом. Требование о применении последствий недействительности сделки может быть заявлено как одновременно с требованием о признании оспариваемой сделки недействительной, так и в виде самостоятельного требования в случае ничтожности сделки и наличия решения суда о признании сделки недействительной. Последствием признания сделки (договора) недействительной не может быть ее расторжение, поскольку это взаимоисключающие требования. Если истец ссылается на ничтожность сделки для обоснования другого заявленного требования, суд не имеет права ссылаться на отсутствие судебного решения об установлении ничтожности сделки, а должен дать оценку таким аргументам истца. В соответствии со статьями 215 и 216 ГК Украины требование о признании оспариваемой сделки недействительной и о применении последствий ее недействительности, а также требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки могут быть заявлены как одной из сторон сделки, так и другим заинтересованным лицом, права и законные интересы которого нарушены осуществлением сделки».
Таким образом, даже при наличии признаков ничтожности сделки налоговые органы имеют право только обращаться в суды с исками о взыскании в доход государства средств, полученных по сделкам, осуществленным с целью, сознательно противоречащей интересам государства и общества, ссылаясь на их ничтожность.
В связи с этим следует отметить, что одной из основных задач органов государственной налоговой службы являются осуществление контроля соблюдения налогового законодательства и предоставление разъяснений законодательства по вопросам налогообложения плательщикам налогов. Ни одним законом не предусмотрено право органа государственной налоговой службы самостоятельно, во внесудебном порядке, признавать ничтожными сделки и данные, указанные плательщиком налогов в налоговых декларациях.
В соответствии с ч. 2 ст. 19 Конституции Украины органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны действовать только на основании, в пределах полномочий и способом, которые предусмотрены Конституцией и законами Украины.
Кроме того, в соответствии с ч. 1 ст. 207 Хозяйственного кодекса Украины хозяйственное обязательство, не соответствующее требованиям закона, или совершенное с целью, заведомо противной интересам государства и общества, или заключенное участниками хозяйственных отношений с нарушением хотя бы одним из них хозяйственной компетенции (специальной правосубъектности), может быть по требованию одной из сторон или соответствующего органа государственной власти признано судом недействительным полностью или в части.
Указанная норма недействительность хозяйственного обязательства связывает со следующим: несоответствием его содержания требованиям закона; наличием цели, заведомо противной интересам государства и общества; заключением участниками хозяйственных отношений с нарушением хотя бы одним из них хозяйственной компетенции (специальной правосубъектности).
По требованиям гражданского законодательства существует презумпция правомерности сделки (ст. 204 ГК Украины). Если недействительность сделки прямо не установлена законом, но одна из сторон или другое заинтересованное лицо отрицает ее действительность на основаниях, установленных законом, такая сделка может быть признана судом недействительной (оспариваемая сделка).
В соответствии со статьей 228 ГК Украины сделка считается нарушающей публичный порядок, если она была направлена на нарушение конституционных прав и свобод человека и гражданина, уничтожение, повреждение имущества физического или юридического лица, государства, Автономной Республики Крым, территориальной громады, незаконное завладение им. Сделка, нарушающая публичный порядок, является ничтожной.
В составе гражданского правонарушения, предусмотренного ст. 228 ГК Украины, содержится обязательный признак — специфическая цель — нарушение конституционных прав и свобод человека и гражданина, уничтожение, повреждение имущества физического или юридического лица, государства, Автономной Республики Крым, территориальной громады, незаконное завладение им. Наличие цели, включенной в состав правонарушения, подлежит обязательному доказыванию.
Цель юридического лица должна быть доказана через цель соответствующего руководителя — физического лица, которое на момент заключения соглашения выполняло представительские функции по уставу (положению) или по доверенности. Следует отметить, что наличие цели, указанной в диспозиции ст. 228 ГК Украины, у физического лица влечет уголовную ответственность по соответствующим статьям Уголовного кодекса Украины за совершенное преступление, покушение на преступление или приготовление к преступлению.
Такие обстоятельства могут быть доказаны только обвинительным приговором.
Ответчиком не представлены доказательства, а также не были установлены судами предыдущих инстанций факты нарушения конституционных прав или свобод человека и гражданина, уничтожения, повреждения имущества физического или юридического лица, государства, Автономной Республики Крым, территориальной громады, незаконного владения им в результате заключения и исполнения истцом и ООО «Лаватан» сделок.
Таким образом, ответчиком не доказаны, а судами первой и апелляционной инстанции не установлены наличие цели, заведомо противной интересам государства и общества, а также существование умысла у истца или его контрагента как обязательного признака для признания сделки недействительной и применения административно-хозяйственных санкций. Хотя факт нарушения публичного порядка должен быть доказан определенными средствами доказывания.
Другой подход потенциально предоставит возможность должностным лицам государственных органов по своему усмотрению объявлять любую сделку недействительной (ничтожной) без обращения в суд, что не является правильным исходя из общих принципов судопроизводства.
Кроме того, необходимо отметить, что возможная защита нарушенного права путем обращения в суд с иском о признании ничтожной сделки действительной касается только ничтожных сделок с дефектом формы и сделок без необходимого одобрения (параграф 2 главы 16 ГК Украины).
Ответчиком также не было обосновано надлежащим образом и доказано в установленном законом порядке, что соглашения нарушают публичный порядок, противоречат моральным принципам общества и направлены на завладение имуществом государства.
Ответчиком только указано, без соответствующих доказательств, на отсутствие реальности поставок товаров (работ, услуг), которые экономически необходимы для выполнения такой поставки или осуществлении деятельности и т. п., что может свидетельствовать об отсутствии необходимых условий для осуществления соответствующей хозяйственной, экономической деятельности как истцом, так и его контрагентом — [что] является только допущением.
Кроме того, ссылка ответчика на части 1, 5 статьи 203, части 1, 2 статьи 215, статью 216 ГК Украины является безосновательной, так как указанные нормы могут использоваться только при признании сделок недействительными в судебном порядке.
Указанные выводы подтверждаются и ст. 20 Налогового кодекса Украины, в соответствии с которой органам государственной налоговой службы Украины не предоставлено полномочий относительно признания тех или иных соглашений (сделок) недействительными и/или ничтожными.
Все вышеизложенное было указано истцом в исковом заявлении и апелляционной жалобе, однако указанные нормы материального права не были вообще учтены судами во время принятия обжалуемых решений.
Кроме того, во время принятия обжалуемых решений суды пришли к выводу, что истцом не представлены доказательства в подтверждение реальности хозяйственных операций между ООО «ПВК “Будівельник”» и ООО «Лаватан».
Однако истцом в суд были представлены: налоговые накладные, расходные накладные, счета-фактуры, подтверждающие факт поставки товара ООО «Лаватан» в пользу истца, и банковские выписки, подтверждающие факт полной оплаты истцом поставленного товара.
Все указанные выше документы подписаны и скреплены печатями сторон и имеют все реквизиты, как того требует действующее законодательство Украины.
В соответствии с п/п. 7.2.6 п. 7.2 ст. 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» определено, что «налоговая накладная выдается плательщиком налога, поставляющим товар (услуги), по требованию их получателя, и является основанием для начисления налогового кредита...».
В соответствии с п/п. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» не разрешается включение в налоговый кредит каких-либо расходов по уплате налога, не подтвержденных налоговыми накладными или таможенными декларациями, а также «... в случае если на момент проверки плательщика налога органом государственной налоговой службы суммы налога, предварительно включенные в состав налогового кредита, остаются не подтвержденными указанными данным подпунктом документами, плательщик налога несет ответственность в виде финансовых санкций, установленных законодательством, начисленных на сумму налогового кредита, не подтвержденную указанными данным подпунктом документами».
Учитывая тот факт, что у истца как на момент проведения проверки, так и во время судебного рассмотрения данного дела имелись в наличии все налоговые накладные и другие первичные документы (их копии имеются в материалах дела), которые подтверждают факт поставки товара ООО «Лаватан» в пользу истца, ссылки суда как первой инстанции, так и апелляционной инстанций на п/п. 7.2.6. п. 7.2 ст. 7 и п/п. 7.4.5 п. 7.4. ст. 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» в обоснование своей позиции являются нарушением норм материального права.
Следовательно, доводы кассационной жалобы дают основания считать, что при принятии обжалуемых решений судами первой и апелляционной инстанций были нарушены нормы материального и процессуального права.
В соответствии с ч. 1 ст. 71 Кодекса административного судопроизводства Украины каждая сторона должна доказать те обстоятельства, на которых основываются ее требования и возражения, кроме случаев, установленных статьей 72 данного Кодекса.
В соответствии с частью 2 ст. 72* Кодекса административного судопроизводства Украины в административных делах о противоправности решений, действий или бездействия субъекта властных полномочий обязанность относительно доказывания правомерности своего решения, действия или бездействия возлагается на ответчика, если он возражает против административного иска.
* На самом деле — ч. 2 ст. 71.— Ред.
Однако судом в ходе осуществления судопроизводства была проигнорирована указанная часть.
При таких обстоятельствах выводы судов предыдущих инстанций относительно правомерности принятия ГНИ в Оболонском районе г. Киева налогового уведомления-решения от 20.06.2011 г. № 0000472306 не основываются на требованиях закона.
В соответствии со ст. 229 КАС Украины суд кассационной инстанции имеет право отменить судебные решения судов первой и апелляционной инстанций и принять новое решение, если обстоятельства дела установлены полно и правильно, но суды первой и апелляционной инстанций нарушили нормы материального или процессуального права, что привело к принятию незаконного судебного решения.
Учитывая, что суды полно и правильно установили фактические обстоятельства дела, но неправильно применили нормы материального и процессуального права, что привело к принятию незаконных судебных решений, коллегия судей пришла к выводу о наличии оснований для удовлетворения кассационной жалобы, отмены решений судов первой и апелляционной инстанций и принятия нового судебного решения.
На основании изложенного, руководствуясь ст. 210–231 Кодекса административного судопроизводства Украины, коллегия судей постановила:
Кассационную жалобу Общества с ограниченной ответственностью «ПВК “Будівельник”» — удовлетворить.
Постановление Окружного административного суда города Киева от 14.09.2011 г. и определение Киевского апелляционного административного суда от 02.08.2012 г. по делу № 2а-9864/11/2670 отменить и принять новое решение, которым исковые требования удовлетворить.
Отменить налоговое уведомление-решение от 20.06.2011 г. № 0000472306, принятое Государственной налоговой инспекцией в Оболонском районе г. Киева.
Взыскать из Государственного бюджета Украины в пользу Общества с ограниченной ответственностью «ПВК “Будівельник”» судебный сбор в размере 1550,00 гривень.
Постановление вступает в законную силу через пять дней после направления его копии лицам, участвующим в деле, и может быть пересмотрено по основаниям, в порядке и в сроки, которые установлены статьями 236–238 Кодекса административного судопроизводства Украины.
Председатель, судья И. Бухтиярова
Судьи: Н. Костенко, И. Приходько
Комментарий от Г. Б., И. Т.
В данном постановлении Вадсуд привел массу аргументов, которые свидетельствуют об отсутствии у налоговиков права в актах проверок абсолютно безосновательно устанавливать ничтожность сделок и на этом основании доначислять налоговые обязательства.
К проблеме признания налоговиками сделок ничтожными в актах проверок мы неоднократно обращались (см. «Бухгалтер» № 47’2009, с. 36–38, № 21’2010, с. 42–45, и № 11’2012, с. 44–46) и высказывали аналогичные претензии к этой весьма распространенной практике налоговых органов. Приятно, что выводы и аргументы Вадсуда, сделанные им в данном -постановлении, во многом сходны с теми аргументами, которые приводили и мы.
Но после прочтения данного решения Вадсуда возникает вопрос: как бы поступил суд, если бы вывод о ничтожности сделки был сделан на основании более серьезных аргументов? Например, если бы были проблемы с первичными документами, имелся приговор суда по уголовному делу или были проведены судебные экспертизы и т. д.?
Что перевесило бы в таком случае: доказательства отсутствия реальности поставок или отсутствие у налоговиков права признавать сделки ничтожными в актах поверок? К тому же не совсем понятно, как согласуется высказанная в данном постановлении позиция Вадсуда в отношении ч. 2 ст. 71 Кодекса административного судопроизводства, возлагающая бремя доказывания на орган властных полномочий, с позицией Верховного Суда, который требует от судов проявлять активность в исследовании и истребовании доказательства (о чем подробнее — см. «Бухгалтер» № 36’2009, с. 48–50, и № 37’2009, с. 46–47).
Непонятно также, как быть с позицией самого Вадсуда, высказанной в письмах от 02.06.2011 г. № 742/11/13-11 и от 01.11.2011 г. № 1936/11/13-11*. Напомним, что в этих письмах Вадсуд пришел к выводу, что установление факта недействительности, в том числе ничтожности, гражданско-правового договора, который опосредует соответствующую хозяйственную операцию, не является необходимым условием для определения контролирующим органом денежных обязательств плательщику. Для этого достаточно и просто установления отсутствия реального совершения хозяйственной операции или отсутствия связи между такой операцией и хозяйственной деятельностью плательщика. Более того, по мнению Вадсуда, в случае установления отсутствия реальности операции налоговикам не нужно устанавливать умысел сторон. В этих же письмах Вадсуд достаточно подробно описал те критерии, по которым должна оцениваться реальность хозяйственных операций.
Мы ни в коем случае не хотим сгущать краски и будем только рады, если после данного постановления общая позиция Вадсуда поменяется. Однако излишне обнадеживать читателей мы бы тоже не хотели. Судя по всему, рассчитывать, что если налоговики в акте проверки признали сделку ничтожной, то это послужит достаточным основанием для отмены налогового уведомления-решения, было бы чересчур опрометчиво.
* Указанные письма — см. в «Бухгалтере» № 23’2011 на с. 16–19 и № 44’2011 на с. 18–19 соответственно.
