З точки зору права — безумовно, браво!
А там — життя покаже...
Податківці не вправі визнавати правочини нікчемними в актах перевірок
Постанова Вищого
адміністративного суду України
від 14.11.2012 р. № К/9991/50772/12
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України <...>, розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ПВК “Будівельник”» на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 14.09.2011 р. та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 02.08.2012 р. у справі № 2а-9864/11/2670 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ПВК “Будівельник”» до Державної податкової інспекції в Оболонському районі м. Києва про визнання нечинним та скасування податкового повідомлення-рішення, встановила.
Товариство з обмеженою відповідальністю «ПВК “Будівельник”» (далі — позивач , ТОВ «ПВК “Будівельник”») звернулось у липні 2011 року до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Оболонському районі м. Києва (далі — відповідач , ДПІ у Оболонському районі м. Києва) про визнання нечинним та скасування податкового повідомлення-рішення від 20.06.2011 р. № 0000472306.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 14.09.2011 р., залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 02.08.2012 р., в задоволенні позовних вимог відмовлено повністю.
Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити, оскільки вважає, що постанову та ухвалу було прийнято з порушенням норм матеріального права та без належного врахування всіх обставин справи.
Відповідач своїх заперечень на касаційну скаргу позивача до суду не надав.
Відповідно до ч. 1 ст. 220 КАС України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.
Судами попередніх інстанцій встановлені такі фактичні обставини справи.
Спірне податкове повідомлення-рішення від 20.06.2011 р. за № 0000472306 прийнято ДПІ у Оболонському районі м. Києва на підставі документальної невиїзної перевірки позивача, за результатами якої складено Акт від 30.05.2011 р. № 229/23-6/31466963, де зазначено, що ТОВ «ПВК “Будівельник”» занижено суму податку на додану вартість, що підлягає нарахуванню до сплати в бюджет в розмірі 1 791 382,63 гривні.
Зазначеною перевіркою встановлено, що контрагент позивача ТОВ «Лаватан» за основним місцем обліку відсутній , не має належних ресурсів для здійснення господарської діяльності.
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України, розглянувши касаційну скаргу в порядку письмового провадження, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Так, відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій вказали на відсутність у позивача первинних документів, які б підтверджували реальність проведення господарських операцій з контрагентом.
Однак з такими висновками судів попередніх інстанцій колегія суддів касаційної інстанції не погоджується з огляду на наступне.
Актом від 30.05.2011 р. № 229/23-6/31466963 про проведення документальної невиїзної перевірки суб’єкта господарювання ТОВ «ПВК “Будівельник”» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 р. по 28.02.20011 р. було встановлено, що правочини укладені між ТОВ «ПВК “Будівельник”» та ТОВ «Лаватан» є нікчемними, у зв’язку з чим ТОВ «ПВК “Будівельник”» було завищено податковий кредит за період з січень 2011 року на 319 697,98 гривні, за лютий 2011 року на суму 1 471 684,65 гривні.
Однак судами попередніх інстанцій не було враховано припис акту цивільного законодавства України, викладений в частині 1 статті 204 Цивільного кодексу України (далі — ЦК України), згідно з яким правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним (презумпція правомірності).
Головною підставою вважати правочин нікчемним являється її недійсність, встановлена законом. Саме законом, а не Актами, які б факти в цьому акті не були відображені. Вказані ж в Акті висновки є суто суб’єктивною думкою державного податкового ревізора-інспектора, оскільки були зроблені за відсутності інформації, яка надається в передбаченому законодавством порядку.
Крім того, відповідно до постанови Пленуму Верховного Суду України від 06.11.2009 р. № 9 було звернено увагу на наступне: «...вимога про встановлення нікчемності правочину підлягає розгляду у разі наявності відповідної суперечки. Такий позов може пред’являтися окремо , без застосування наслідків недійсності нікчемного правочину. В цьому випадку в резолютивній частині судового рішення суд вказує про нікчемність правочину або відмову в цьому. Вимога про застосування наслідків недійсності правочину може бути заявлена як одночасно з вимогою про визнання оспорюваного правочину недійсним, так і у вигляді самостійної вимоги у разі нікчемності правочину і наявності рішення суду про визнання правочину недійсним. Наслідком визнання правочину (договору) недійсним не може бути його розірвання, оскільки це взаємовиключні вимоги. Якщо позивач посилається на нікчемність правочину для обґрунтування іншої заявленої вимоги, суд не має права посилатися на відсутність судового рішення про встановлення нікчемності правочину, а повинен дати оцінку таким аргументам позивача. Відповідно до статей 215 і 216 ЦК України вимога про визнання оспорюваного правочину недійсним і про застосування наслідків його недійсності, а також вимога про застосування наслідків недійсності нікчемного правочину можуть бути заявлені як однією із сторін правочину, так і іншою зацікавленою особою, права і законні інтереси якої порушені здійсненням правочину».
Таким чином, навіть за наявності ознак нікчемності правочину податкові органи мають право лише звертатися до судів з позовами про стягнення в дохід держави коштів, отриманих по правочинах, здійснених з метою, що свідомо суперечить інтересам держави і суспільства, посилаючись на їх нікчемність.
У зв’язку з цим слід зазначити, що одним з основних завдань органів державної податкової служби є здійснення контролю дотримання податкового законодавства і надання роз’яснень законодавства з питань оподаткування платникам податків. Жодним законом не передбачено право органу державної податкової служби самостійно , в позасудовому порядку, визнавати нікчемними правочини і дані, вказані платником податків в податкових деклараціях.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі , в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Крім того, відповідно до ч. 1 ст. 207 Господарського кодексу України господарське зобов’язання, що не відповідає вимогам закону, або вчинено з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, або укладено учасниками господарських відносин з порушенням хоча б одним з них господарської компетенції (спеціальної правосуб’єктності), може бути на вимогу однієї із сторін або відповідного органу державної влади визнано судом недійсним повністю або в частині.
Зазначена норма недійсність господарського зобов’язання пов’язує з наступним: невідповідністю його змісту вимогам закону; наявністю мети , що за відомо суперечить інтересам держави і суспільства ; укладенням учасниками господарських відносин з порушенням хоча б одним із них господарської компетенції (спеціальної правосуб’єктності).
За вимогами цивільного законодавства існує презумпція правомірності правочину (ст. 204 ЦК України). Якщо недійсність правочину прямо не встановлена законом, але одна із сторін або інша заінте-ресована особа заперечує його дійсність на підставах, встановлених законом, такий правочин може бути визнаний судом недійсним (оспорюваний правочин).
Відповідно до статті 228 ЦК України правочин вважається таким, що порушує публічний порядок, якщо він був спрямований на порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина, знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконне заволодіння ним. Правочин, який порушує публічний порядок, є нікчемним.
У складі цивільного правопорушення, передбаченого ст. 228 ЦК України, міститься обов’язкова ознака — специфічна мета — порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина, знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконне заволодіння ним. Наявність мети, включеної до складу правопорушення, підлягає обов’язковому доведенню.
Мета юридичної особи має бути доведена через мету відповідного керівника — фізичної особи, яка на момент укладання угоди виконувала представницькі функції за статутом (положенням) або за довірені-стю. Слід зазначити, що наявність мети, зазначеної в диспозиції ст. 228 ЦК України, у фізичної особи тягне кримінальну відповідальність за відповідними статтями Кримінального кодексу України за скоєний злочин, замах на злочин або готування до злочину.
Такі обставини можуть бути доведені лише обвинувальним вироком.
Відповідачем не надано доказів, а так само не було встановлено судами попередніх інстанцій фактів порушення конституційних прав чи свобод людини і громадянина, знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконного володіння ним внаслідок укладання та виконання позивачем та ТОВ «Лаватан» правочинів.
Таким чином, відповідачем не доведено, а судами першої та апеляційної інстанції не встановлено наявності мети, завідомо суперечної інтересам держави і суспільства, а також існування умислу у позивача чи його контрагента, як обов’язкової ознаки для визнання правочину недійсним та застосування адміністративно-господарських санкцій. Хоча факт порушення публічного порядку повинен бути доведеним певними засобами доказування.
Інший підхід потенційно надасть можливість посадовим особам державних органів на власний розсуд оголошувати будь-який правочин недійсним (нікчемним) без звернення до суду, що не є правильним виходячи з загальних засад судочинства.
Крім того, необхідно зазначити, що можливий захист порушеного права шляхом звернення до суду із позовом про визнання нікчемного правочину дійсним стосується лише нікчемних правочинів з дефектом форми та правочинів без необхідного схвалення (параграф 2 глави 16 ЦК України).
Відповідачем також не було обґрунтовано належним чином і доведено у встановленому законом порядку, що угоди порушують публічний порядок , суперечать моральним засадам суспільства та спрямовані на заволодіння майном держави.
Відповідачем лише зазначено, без відповідних доказів, про відсутність реальності поставок товарів (робіт, послуг), які економічно необхідні для виконання такого постачання або здійснення діяльності тощо, що може свідчити про відсутність необхідних умов для здійснення відповідної господарської, економічної діяльності як позивачем, так і його контрагентом — [що] є тільки припущенням.
Крім того, посилання відповідача на частини 1 , 5 статтю 203, частини 1 , 2 статті 215, статтю 216 ЦК України є безпідставним, так як зазначені норми можуть використовуватися лише при визнанні правочинів недійсними в судовому порядку.
Вказані висновки підтверджуються і ст. 20 Податкового кодексу України, відповідно до якої органам державної податкової служби України не надано повноважень щодо визнання тих чи інших угод (правочинів) недійсними та/або нікчемними.
Все вищевикладене було зазначено позивачем в позовній заяві та апеляційній скарзі, однак зазначені норми матеріального права не були взагалі враховані судами під час прийняття оскаржуваних рішень.
Крім того, під час ухвалення оскаржуваних рішень суди прийшли до висновку, що позивачем не надано доказів на підтвердження реальності господарських операцій між ТОВ «ПВК “Будівельник”» та ТОВ «Лаватан».
Однак позивачем до суду було надано : податкові накладні , видаткові накладні , рахунки-фактури, які підтверджують факт поставки товару ТОВ «Лаватан» на користь позивача та банківські виписки, які підтверджують факт повної оплати позивачем поставленого товару.
Всі зазначені вище документи підписані та скріплені печатками сторін та мають всі реквізити, як того вимагає чинне законодавство України.
Відповідно до п/п. 7.2.6 п. 7.2 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» визначено, що «податкова накладна видається платником податку, який поставляє товар (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту...».
Відповідно до п/п. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» не дозволяється включення до податкового кредиту будь-яких витрат по сплаті податку, що не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями, а також «...у разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами».
Враховуючи той факт, що у позивача як на момент проведення перевірки, так і під час судового розгляду даної справи були в наявності всі податкові накладні та інші первинні документи (їх копії наявні в матеріалах справи), які підтверджують факт поставки товару) ТОВ «Лаватан» на користь позивача, посилання суду як першої інстанції, так і апеляційної інстанцій на п/п. 7.2.6 п. 7.2 ст. 7 та п/п. 7.4.5 п. 7.4. ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» в обґрунтування своєї позиції є порушенням норм матеріального права.
Отже, доводи касаційної скарги дають підстави вважати, що при прийнятті оскаржуваних рішень судами першої та апеляційної інстанцій було порушено норми матеріального та процесуального права.
Відповідно до ч. 1 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.
Відповідно до частини 2 ст. 72* Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень , дій чи бездіяльності суб’єкта владних повноважень обов’язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
* Насправді — ч. 2 ст. 71.— Ред.
Однак судом під час здійснення судочинства було проігноровано вказану частину.
За таких обставин висновки судів попередніх інстанцій щодо правомірності прийняття ДПІ у Оболонському районі м. Києва податкового повідомлення-рішення від 20.06.2011 р. № 0000472306 не ґрунтуються на вимогах закону.
Відповідно до ст. 229 КАС України суд касаційної інстанції має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, якщо обставини справи встановлені повно і правильно, але суди першої та апеляційної інстанцій порушили норми матеріального чи процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення.
Враховуючи, що суди повно і правильно встановили фактичні обставини справи, але неправильно застосували норми матеріального та процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги, скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалення нового судового рішення.
На підставі викладеного, керуючись ст. 210–231 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів постановила:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ПВК “Будівельник”» — задовольнити.
Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 14.09.2011 р. та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 02.08.2012 р. у справі № 2а-9864/11/2670 скасувати та прийняти нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити.
Скасувати податкове повідомлення-рішення від 20.06.2011 р. № 0000472306, прийняте державною податковою інспекцією у Оболонському районі м. Києва.
Стягнути з Державного бюджету України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ПВК “Будівельник”» судовий збір у розмірі 1550,00 гривень.
Постанова набирає законної сили через п’ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі, та може бути переглянута з підстав, у порядку та в строки, встановлені статтями 236–238 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий, суддя І. Бухтіярова
Судді: М. Костенко, І. Приходько
Коментар від Г. Б., І. Т.
У цій постанові Вадсуд навів купу аргументів, які свідчать про відсутність у податківців права в актах перевірок абсолютно необґрунтовано встановлювати нікчемність правочинів і на цій підставі донараховувати податкові зобов’язання.
До проблеми визнання податківцями правочинів нікчемними в актах перевірок ми неодноразово зверталися (див. «Бухгалтер» № 47’2009, с. 36–38, № 21’2010, с. 42–45, і № 11’2012, с. 44–46) і висловлювали аналогічні претензії до цієї вельми розповсюдженої практики податкових органів. Приємно, що висновки та аргументи Вадсуду, зроблені ним у зазначеній постанові, багато в чому схожі на аргументи, наведені нами.
Але після прочитання цього рішення Вадсуду виникає запитання: як би вчинив суд, якщо б висновок про нікчемність правочину було зроблено на підставі більш серйозних аргументів? Наприклад, якби були проблеми з первинними документами, містився вирок суду у кримінальній справі або було проведено судові експертизи тощо?
Що переважило б у такому разі: докази відсутності реальності постачань чи відсутність у податківців права визнавати правочини нікчемними в актах перевірок? До того ж не цілком зрозуміло, як узгоджується висловлена в цій постанові позиція Вадсуду щодо ч. 2 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства, що покладає тягар доведення на орган владних повноважень, із позицією Верховного Суду, який вимагає від судів проявляти активність у дослідженні та витребуванні доказу (про що детальніше — див. «Бухгалтер» № 36’2009, с. 48–50, та № 37’2009, с. 46–47).
Незрозуміло також, як бути з позицією самого Вадсуду, висловленою у листах від 02.06.2011 р. № 742/11/13-11 та від 01.11.2011 р. № 1936/11/13-11*. Нагадаємо, що в цих листах Вадсуд дійшов висновку, що встановлення факту недійсності, у тому числі нікчемності, цивільно-правового договору, який опосередковує відповідну господарську операцію, не є необхідною умовою для визначення контролюючим органом грошових зобов’язань платнику. Для цього досить і просто встановлення відсутності реального здійснення господарської операції або відсутності зв’язку між такою операцією і господарською діяльністю платника. Більше того, на думку Вадсуду, у разі встановлення відсутності реальності операції податківцям не треба встановлювати умисел сторін. У цих же листах Вадсуд досить детально описав ті критерії, за якими має оцінюватися реальність господарських операцій.
Ми в жодному разі не хочемо згустити фарби і будемо тільки раді, якщо після цієї постанови загальна позиція Вадсуду зміниться. Однак надміру обнадіювати читачів ми б теж не хотіли. Судячи з усього, розраховувати, що якщо податківці в акті перевірки визнали правочин нікчемним, то це стане достатньою підставою для скасування податкового повідомлення-рішення, було б надто необачно.
* Зазначені листи — див. у «Бухгалтері» № 23’2011 на с. 16–19 та № 44’2011 на с. 18–19 відповідно.— Ред.
