Амортизация в квадрате
Суммы расходов на улучшение ОС
и суммы ускоренной амортизации,
отнесенные в состав ВЗ до 01.01.2011 г.,
не подлежат амортизации
Письмо Государственной
налоговой службы Украины
от 28.11.2012 г. № 9969/71-12/15-1417
Государственная налоговая служба Украины с целью надлежащей организации администрирования налога на прибыль сообщает о расходах на амортизацию основных средств.
Со вступлением в силу Налогового кодекса Украины согласно [его] п. 6 подраздела 4 раздела XX «Переходные положения» для определения перечня объектов основных средств, прочих необоротных и нематериальных активов по группам в соответствии с п. 145.1 ст. 145 данного Кодекса с целью начисления амортизации применяются данные инвентаризации, проведенной по состоянию на 1 апреля 2011 года.
Амортизируемая стоимость по каждому объекту основных средств, прочих необоротных и нематериальных активов определяется как первоначальная (переоцененная) с учетом капитализированных расходов на модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкцию и т. п., а также суммы накопленной амортизации по данным бухгалтерского учета на дату вступления в силу раздела III данного Кодекса.
Однако разница между остаточной стоимостью по данным бухгалтерского учета и налогового учета составляется, в частности, за счет расходов на улучшение основных фондов, которые в налоговом учете согласно Закону Украины от 28.12.94 № 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» (далее — Закон № 334) в размере, не превышающем 10 проц. совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов по состоянию на начало отчетного периода, относились в состав валовых затрат (п/п. 5.2.10 п. 5.2 ст. 5), а в бухгалтерском учете увеличивали стоимость соответствующей группы основных фондов.
Так, в соответствии с п. 14 П(С)БУ 7 «Основные средства», утвержденного приказом МФУ от 27.04.2000 № 92, зарегистрированного в Минюсте Украины 18.05.2000 за № 288/4509, сумма расходов на улучшение объектов основных средств (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.) увеличивает их первоначальную стоимость.
Таким образом, при определении стоимости объектов основных фондов по состоянию на 01.04.2011 г. не учитываются суммы расходов, связанных с ремонтом* и улучшением основных фондов в пределах 10 процентов, которые ранее были отнесены в состав валовых затрат и во второй раз не участвуют при определении амортизации.
* ?!..— Ред.
Кроме того, п/п. 8.6.3–8.6.7 п. 8.6 ст. 8 Закона № 334 предусматривали ускоренную амортизацию для субъектов космической деятельности, технологических парков, промышленных предприятий, а субъектам самолетостроения и к новым (которые не были в эксплуатации) основным фондам (оборудование, работающее на альтернативных видах топлива, и оснащение для производства альтернативных видов топлива) предоставлялось право применять бонусную амортизацию.
То есть ускоренная (бонусная) амортизация согласно налоговому учету уже была включена в затраты плательщика.
В соответствии с требованиями ст. 138 Кодекса, определяющей состав затрат и порядок их признания, амортизация основных средств и нематериальных активов, используемых плательщиком в хозяйственной деятельности, включается в себестоимость произведенных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг или в состав прочих расходов, в зависимости от направления использования таких основных средств.
В целях раздела III Налогового кодекса суммы, отраженные в составе затрат плательщика налога, в том числе в части амортизации необоротных активов, не подлежат повторному включению в состав его затрат (п. 138.3 ст. 138 Кодекса).
В связи с указанным суммы расходов на улучшение основных средств и суммы ускоренной амортизации, которые в соответствии с Законом № 334 были отнесены плательщиком в состав валовых затрат до 01.01.2011, не подлежат амортизации после этой даты и повторно не включаются в затраты при определении объекта обложения налогом на прибыль.
Председателям государственных налоговых служб в АР Крым, областях, городах Киеве и Севастополе, Окружной ГНС — Центральному офису по обслуживанию крупных плательщиков налогов ГНС довести настоящее письмо до сведения подчиненных инспекций и структурных подразделений для учета при проведении контрольно-проверочной работы и апелляционном обжаловании решений налоговых органов.
Директор Департамента
налогообложения юридических лиц ГНС Украины
Л. Павелко
Комментарий от А. П.2, Г. Б., И. Т.
Очень «своевременное» разъяснение! Только сейчас ГНСУ разобралась с переходными нюансами, связанными со вступлением в силу НКУ в части невозможности амортизации попавших в затраты расходов на улучшение ОС. Причем этот механизм, если воспринимать его серьезно, должен действовать задним числом!
Теперь — по существу.
На наш взгляд, изложенный в письме подход — в первую очередь по поводу списанных в пределах 10% на валовые затраты расходов на ремонты и улучшения ОС в соответствии с Законом № 334 — абсолютно незаконен.
Переходные нормы НКУ ничего подобного не предусматривают. А ведь из письма фактически следует, что с 01.04.2011 г. нельзя было амортизировать в налоговом учете все суммы стоимости ремонтов и улучшений, списанные в пределах 10% на валовые затраты,— то есть за все годы действия Закона № 334(?!).
Поскольку персонификацией этих расходов, то есть их пообъектным налоговым учетом, никто не занимался,* то, если всё это станут внедрять на практике, плательщикам придется в большинстве случаев либо затеивать тяжбу с налоговиками, либо выкашивать из сумм, подлежащих в налоговом учете амортизации, весьма серьезные величины.
Кстати, налоговики забыли о том, что в бухучете стоимость ремонтов (не увеличивающих срок полезного использования ОС) включалась в затраты, в налоговом же учете они все ремонты загоняли под 10%-ное ограничение. Не будем сейчас анализировать все нюансы и технические сложности, связанные с исполнением данного требования налоговиков (их немало). Отметим лишь, что это — не обобщающая налоговая консультация (хотя здесь ГНСУ фактически корректирует нормы Кодекса), поэтому противостоять всевозмо-жным незаконным доначислениям, сделанным согласно этому письму, будет, на наш взгляд, вполне реально.
А то, может, ГНСУ стоит под таким углом пройтись вообще по всем расхождениям старого налогового учета ОС с их учетом бухгалтерским?..
О нюансах перехода с 01.04.2011 г. налогового учета ОФ согласно Закону О Прибыли на налоговый учет ОС согласно нормам НКУ — см. «Бухгалтер» № 12’2011, с. 40–44, и № 13’2011, с. 40–43.
* А чтобы отбиться от требований данного письма, плательщикам необходимо определить, какая часть таких 10%-ных расходов до 01.04.2011 г. была уже и в бухучете списана/самортизирована.
