Амортизація у квадраті
Суми витрат на поліпшення ОЗ
і суми прискореної амортизації,
віднесені до складу ВВ до 01.01.2011 р.,
не підлягають амортизації
Лист Державної податкової служби України
від 28.11.2012 р. № 9969/71-12/15-1417
Державна податкова служба України з метою належної організації адміністрування податку на прибуток повідомляє про витрати на амортизацію основних засобів.
З набранням чинності Податкового кодексу України згідно [з його] п. 6 підрозділу 4 розділу XX «Перехідних положень» для визначення переліку об’єктів основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів за групами відповідно до п. 145.1 ст. 145 цього Кодексу з метою нарахування амортизації застосовуються дані інвентаризації, проведеної станом на 1 квітня 2011 року.
Вартість, яка амортизується по кожному об’єкту основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, визначається як первісна (переоцінена) з урахуванням капіталізованих витрат на модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкцію тощо, а також суми накопиченої амортизації за даними бухгалтерського обліку на дату набрання чинності розділом III цього Кодексу.
Однак різниця між залишковою вартістю за даними бухгалтерського обліку та податкового обліку складається, зокрема, за рахунок витрат на поліпшення основних фондів, які в податковому обліку згідно з Законом України від 28.12.94 р. № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі — Закон № 334) в розмірі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок звітного періоду, відносились до складу валових витрат (п/п. 5.2.10 п. 5.2 ст. 5), а в бухгалтерському обліку збільшували вартість відповідної групи основних фондів.
Так, відповідно до п. 14 П(С)БО 7 «Основні засоби», затвердженого наказом МФУ від 27.04.2000 р. № 92, зареєстрованого у Мін’юсті України 18.05.2000 р. за № 288/4509, сума витрат на поліпшення об’єктів основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо) збільшує їх первісну вартість.
Таким чином, при визначенні вартості об’єктів основних фондів станом на 01.04.2011 р. не враховуються суми витрат, пов’язаних з ремонтом* та поліпшенням основних фондів в межах 10 відсотків, які раніше були віднесені до складу валових витрат, і вдруге не приймають участь при визначенні амортизації.
* ?! — Ред.
Крім того, п/п. 8.6.3–8.6.7 п. 8.6 ст. 8 Закону № 334 передбачали прискорену амортизацію для суб’єктів космічної діяльності, технологічних парків, промислових підприємств, а суб’єктам літакобудування та до нових (що не були в експлуатації) основних фондів (обладнання, що працює на альтернативних видах палива, та устаткування для виробництва альтернативних видів палива) надавалось право застосовувати бонусну амортизацію.
Тобто прискорена (бонусна) амортизація згідно з податковим обліком вже була включена до витрат платника.
Відповідно до вимог ст. 138 Кодексу, що визначає склад витрат та порядок їх визнання, амортизація основних засобів та нематеріальних активів, що використовуються платником у господарській діяльності, включається до собівартості вироблених товарів, виконаних робіт, наданих послуг або до складу інших витрат, в залежності від напрямку використання таких основних засобів.
У цілях III розділу Податкового кодексу суми, відображені у складі витрат платника податку, у тому числі в частині амортизації необоротних активів, не підлягають повторному включенню до складу його витрат (п. 138.3 ст. 138 Кодексу).
У зв’язку із зазначеним суми витрат на поліпшення основних засобів та суми прискореної амортизації, які відповідно до Закону № 334 були віднесені платником до складу валових витрат до 01.01.2011 р., не підлягають амортизації після цієї дати та повторно не включаються до витрат при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток.
Головам державних податкових служб в АР Крим, областях, містах Києві та Севастополі, Окружної ДПС — Центральному офісу з обслуговування великих платників податків ДПС довести цей лист до відома підпорядкованих інспекцій та структурних підрозділів для врахування при проведенні контрольно-перевірочної роботи та апеляційному оскарженні рішень податкових органів.
Директор Департаменту
оподаткування юридичних осіб ДПС України
Л. Павелко
Коментар від О. П., А. П., Г. Б., І. Т.
Дуже «своєчасне» роз’яснення! Тільки зараз ДПСУ розібралася з перехідними нюансами, пов’язаними із набранням чинності ПКУ в частині неможливості амортизації видатків на поліпшення ОЗ, що потрапили до витрат. Причому цей механізм, якщо сприймати його всерйоз, має діяти заднім числом!
Тепер — по суті.
На наш погляд, викладений у листі підхід — у першу чергу щодо списаних у межах 10% до валових витрат видатків на ремонти та поліпшення ОЗ відповідно до Закону № 334 — абсолютно незаконний.
Перехідні норми ПКУ нічого подібного не передбачають. Але ж із листа фактично випливає, що з 01.04.2011 р. не можна було амортизувати в податковому обліку всі суми вартості ремонтів та поліпшень, списані в межах 10% до валових витрат,— тобто за всі роки чинності Закону № 334 (?!).
Оскільки персоніфікацією цих витрат, тобто їх пооб’єктним податковим обліком, ніхто не займався,* то, якщо всі це стануть «впроваджувати» на практиці, платникам доведеться в більшості випадків або позиватися з податківцями, або викошувати з сум, що підлягають у податковому обліку амортизації, досить серйозні величини.
До речі, податківці забули про те, що в бухобліку вартість ремонтів (які не збільшують строк корисного використання ОЗ) включалася до витрат, у податковому ж обліку вони всі ремонти заганяли під 10%-ве обмеження. Не аналізуватимемо зараз всі нюанси й технічні труднощі, пов’язані з виконанням цієї вимоги податківців (їх чимало). Зазначимо лише, що це — не узагальнююча податкова консультація (хоча тут ДПСУ фактично коригує норми Кодексу), тому протистояти всіляким незаконним донарахуванням, зробленим згідно із цим листом, буде, на наш погляд, цілком реально.
А то, може, ДПСУ варто під таким кутом пройтися взагалі по всіх відмінностях старого податкового обліку ОЗ із їх обліком бухгалтерським?..
Про нюанси переходу з 01.04.2011 р. податкового обліку ОФ згідно із Законом Про Прибуток на податковий облік ОЗ згідно з нормами ПКУ — див. «Бухгалтер» № 12’2011, с. 40–44, та № 13’2011, с. 40–43.
* А щоб відбитися від вимог цього листа, платникам необхідно визначити, яку частину таких 10%-вих витрат до 01.04.2011 р. було вже й у бухобліку списано/замортизовано.
