— А вот кабы ваша бабушка была дедушка...
Амортизация и НК по ОС у предпринимателя
Операции с основными средствами
<...>
Отнесение сумм амортизации основных средств
в состав затрат предпринимателя
Налогообложение доходов, полученных физическим лицом — предпринимателем от осуществления хозяйственной деятельности, кроме лиц, избравших упрощенную систему налогообложения, урегулировано ст. 177 Налогового кодекса, п. 177.2 которой предусмотрено, что объектом налогообложения является чистый налогооблагаемый доход, то есть разница между общим налогооблагаемым доходом (выручка в денежной и неденежной форме) и документально подтвержденными расходами, связанными с хозяйственной деятельностью такого физического лица — предпринимателя.
К перечню расходов, непосредственно связанных с получением доходов, относятся документально подтвержденные расходы, которые включаются в расходы операционной деятельности согласно нормам раздела III Налогового кодекса (п. 177.4 ст. 177 указанного Кодекса).
В соответствии с п. 177.10 ст. 177 Налогового кодекса физические лица — предприниматели обязаны вести Книгу учета доходов и расходов, форма которой утверждена приказом [ГНАУ от 24.12.2010 г.] № 1025 [«Об утверждении формы Книги учета доходов и расходов, которую ведут физические лица — предприниматели, кроме лиц, избравших упрощенную систему налогообложения, и физические лица, осуществляющие независимую профессиональную деятельность, и Порядка ее ведения»].
Пунктом 138.1 ст. 138 данного Кодекса определено, что в расходы операционной деятельности включаются расходы, которые определяются согласно пунктам 138.4, 138.6–138.9, подпунктами 138.10.2–138.10.4 п. 138.10, п. 138.11 ст. 138 Кодекса.
В соответствии с п/п. «в» п/п. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 Налогового кодекса в состав административных расходов включаются, в частности, расходы на содержание основных средств, других необоротных материальных активов общехозяйственного использования (оперативная аренда (в том числе аренда легковых автомобилей), амортизация).
Амортизируемая стоимость по каждому объекту основных средств, других необоротных и нематериальных активов определяется как первоначальная (переоцененная) с учетом капитализированных расходов на модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкцию и т. п., а также суммы накопленной амортизации по данным бухгалтерского учета на дату вступления в силу раздела III Налогового кодекса.
Пунктом 2 ст. 3 Закона о бухучете* предусмотрено, что бухгалтерский учет является обязательным видом учета, который ведется предприятием.
* Закона от 16.07.99 г. № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине».— Ред.
Статьей 2 данного Закона установлено, что его действие распространяется на всех юридических лиц, созданных в соответствии с законодательством Украины, независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности, а также на субъектов предпринимательской деятельности, которым согласно законодательству предоставлено разрешение на ведение упрощенного учета доходов и расходов и которые ведут бухгалтерский учет и представляют финансовую отчетность в порядке, установленном законодательством об упрощенной системе учета и отчетности.
Ведение бухгалтерского учета состава валовых затрат производства (обращения) и основных фондов или нематериальных активов, подлежащих амортизации, для физических лиц — предпринимателей, применяющих общую систему налогообложения, законодательством не предусмотрено.
В то же время в состав затрат физического лица — предпринимателя можно относить суммы амортизации основных средств, которые непосредственно используются при осуществлении хозяйственной деятельности, связанной с получением дохода, в случае ведения им бухгалтерского учета.
Отнесение в налоговый кредит сумм НДС,
уплаченных при приобретении основных средств
Общий порядок формирования налогового кредита по НДС как для юридических лиц, так и для физических лиц, зарегистрированных в качестве плательщиков НДС, регламентирован ст. 198 Налогового кодекса, в соответствии с п. 198.3 которой налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг, но не выше уровня обычных цен, определенных согласно ст. 39 данного Кодекса, и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной п. 193.1 ст. 193 Кодекса, в течение такого отчетного периода в связи с:
— приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога;
— приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в том числе прочих необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы), в том числе при их импорте, с целью дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога.
Согласно п. 198.6 ст. 198 Налогового кодекса не относятся в налоговый кредит суммы налога, уплаченного (начисленного) в связи с приобретением товаров/услуг, не подтвержденные налоговыми накладными (или подтвержденные налоговыми накладными, оформленными с нарушением требований ст. 201 данного Кодекса) или не подтвержденные таможенными декларациями, другими документами, предусмотренными п. 201.11 ст. 201 указанного Кодекса.
Следовательно, особых условий для формирования налогового кредита для физических лиц — субъектов хозяйствования, зарегистрированных в качестве плательщиков НДС, Налоговым кодексом не предусмотрено.
Определяющим фактором для формирования налогового кредита физическими лицами — субъектами хозяйствования, зарегистрированными в качестве плательщиков НДС, при приобретении транспортных средств, других основных средств и товаров является, как и для плательщиков НДС — юридических лиц, дальнейшее использование таких товаров (основных средств) в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности такого лица — плательщика налога.
При этом в соответствии с п. 8 раздела III Порядка № 1492* плательщик налога самостоятельно исчисляет сумму налогового обязательства, которую указывает в налоговой отчетности. Данные, приведенные в налоговой отчетности, должны соответствовать данным бухгалтерского и налогового учета плательщика.
* Порядок заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом Минфина Украины от 25.11.2011 г. № 1492.— Ред.
Согласно ст. 51 Гражданского кодекса к предпринимательской деятельности физических лиц применяются нормативно-правовые акты, регулирующие предпринимательскую деятельность юридических лиц, если иное не установлено законом или не вытекает из сути отношений.
Таким образом, в налоговый кредит физических лиц — субъектов хозяйствования, зарегистрированных в качестве плательщиков НДС, можно включать суммы НДС, начисленные (уплаченные) в связи с приобретением основных средств, при условии взятия на учет такого имущества в качестве основных средств, использования таких средств в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности этих плательщиков, наличия надлежащего документального оформления, подтверждения соответствующих расходов, отражения их в бухгалтерском и налоговом учете.
В то же время следует отметить, что с учетом положений ст. 325 Гражданского кодекса право частной собственности на имущество принадлежит физическому лицу, а не физическому лицу — субъекту хозяйствования, что, в свою очередь, не дает возможность считать имущество, находящееся в частной собственности физического лица, основными средствами субъекта хозяйствования — физического лица.
Т. Федченко , начальник отдела
налогообложения самозанятых лиц
Управления администрирования
налогов на доходы физических лиц
Департамента налогообложения
физических лиц ГНС Украины
«Вісник податкової служби України» № 44/2012
Комментарий от А. Погребняк
1. Вопрос, связанный с возможностью отнесения сумм амортизации ОФ (ОС) в состав затрат частного предпринимателя на общей системе налогообложения, уже имеет свою историю.
Напомним, что еще при действии Закона О Прибыли налоговики отказывали частным предпринимателям — ФОПам в праве на амортизацию (см., например, «Бухгалтер» № 28’2006, с. 24–25, № 9’2008, с. 34–35, № 48’2008, с. 34–35). Аргумент ГНАУ, с ее точки зрения, был железобетонным, а с нашей — не выглядел убедительным : ФОПы не ведут бухучет.
В то время налоговики ссылались на приложение № 7 к Инструкции о подоходном налоге с граждан, в котором говорилось о возможности уменьшить валовой доход исключительно на суммы расходов, подлежащих амортизации , только в случае ведения бухучета балансовой стоимости групп основных фондов.
Иными словами, сначала в порядке торжества произвола ГНАУ выдумала условие о ведении бухучета, а затем издевательски констатировала: поскольку в условиях действующего законодательства выполнить данное условие для ФОПов принципиально невозможно, в составе затрат амортизационные начисления учесть нельзя.
Наше мнение на этот счет было изложено в «Бухгалтере» № 48’2008 на с. 34–35, где, в частности, обращалось внимание на то, что Закон о бухучете не запрещает вести бухучет предпринимателям — то есть выявлять , измерять, регистрировать, накапливать, обобщать, хранить и передавать информацию о деятельности внешним и внутренним пользователям для принятия решений. В конце концов, ведение бухучета — деятельность не лицензируемая, разрешительная система на нее тоже вроде не распространяется.
Кстати, обращаясь в суды, активные ФОПы обычно находили там понимание (см. об этом подробнее «Бухгалтер» № 42’2009, с. 40–41).
Не изменилась в лучшую сторону ФОП-амортситуация и в связи со вступлением в силу прибыльного раздела НКУ.
В «Бухгалтере» № 7’2011 на с. 45 мы говорили, что нормы НКУ позволяют ФОПам на законных основаниях начислять амортизацию. Однако у налоговиков на этот счет было иное мнение*, и камнем преткновения опять стал Закон о бухучете, который предусматривает, что бухучет является обязательным видом учета, который ведется предприятием.
* Кстати, свою первую позицию они обнародовали еще до вступления в силу НКУ — во время Интернет-конференции тогдашнего Председателя ГНСУ В. Захарченко.
И все же, несмотря на негатив налоговиков в этом вопросе, мы полагали, что бороться за амортизацию начиная с 01.04.2011 г. будет легче. Ведь контролеры уже не смогут ссылаться на приложение № 7 к Инструкции о подоходном налоге с граждан, которое создавало некоторую видимость законности требования, увязывающего амортизацию с ведением бухучета. Аналогичное правило, как известно, в Налоговом кодексе отсутствует.
Тем не менее в дальнейшем в ЕБНЗ налоговики не раз подтверждали свою фискальную амортпозицию (см. «Бухгалтер» № 28’2011, с. 15т–16т , с. 11т–12т , № 42’2012, с. 17т ). Аргумент по-прежнему был левый : ведение бухучета для ФОПов законодательством не предусмотрено — значит, осуществлять амортотчисления на ОС физлица-предприниматели не имеют законодательных оснований.
В приведенной консультации (см. также «Вестник налоговой службы Украины» № 44/2012, с. 37–38) начальник отдела налогообложения самозанятых лиц Управления администрирования налогов на доходы физических лиц Департамента налогообложения физических лиц ГНСУ Татьяна Федченко представила несколько иное видение этой проблемы.
Любопытно, что Татьяна Федченко сказала практически то же, что и предыдущие толкователи амортзапрета для ФОПов. Однако последний абзац первой части консультации звучит удивительно оптимистически (см. с. 36).
Правда, ситуация ухудшается, если читать его вместе с предпоследним абзацем, утверждающим, что ведение бухучета ФОПами законодательством не предусмотрено. Если соединить эти два абзаца, то смысл получается гораздо менее роскошным: ведение бухучета ФОПами законодательством не предусмотрено, а отнести амортизацию в состав затрат можно при ведении бухучета...
2. В принципе, налоговики признают право на налоговый кредит по НДС на общих основаниях при приобретении основных средств. Так, еще в письме от 19.06.2008 г. № 12465/7/16-1517-26 (см. «Бухгалтер» № 28’2008, с. 13) они высказались на эту тему положительно, указав, что включение сумм НДС по приобретенному недвижимому имуществу в налоговый кредит физлица-предпринимателя, зарегистрированного в качестве плательщика НДС , возможно при условии использования его в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности и наличия документального подтверждения.
Как отмечалось в редакционном комментарии к данному письму, действительно, никаких исключений для предпринимателя в этом случае Закон об НДС не содержит.
В комментируемой консультации также подчеркивается, что особых условий для формирования налогового кредита для физлиц — субъектов хозяйствования, зарегистрированных в качестве плательщиков НДС, Налоговым кодексом не предусмотрено.
Спасибо, что прислушались.
Однако ложку дегтя в консультацию Татьяна Федченко все же положила. В последнем абзаце опять появилась любимая фишка налоговиков: ссылаться на ст. 325 ГК (см. «Бухгалтер» № 1–2’2004, с. 50т–51т), в соответствии с которой право частной собственности на имущество принадлежит физическому лицу, а не физическому лицу — субъекту хозяйствования. И далее вывод, что это не дает возможность считать имущество, находящееся в частной собственности физлица , основными средствами субъекта хозяйствования — физического лица.
Это как понимать: при приобретении ОС у предпринимателя не будет права на налоговый кредит ?
В свое время в «Бухгалтере» № 38’2007 на с. 39 мы критиковали письмо ГНАУ от 05.10.2007 г. № 4851/В/17-0715 (см. там же, с. 36–37), тоже содержащее ссылку на ст. 325 ГК, где С. Лекарем делался ошибочный вывод, что физлицу-предпринимателю на праве частной собственности не может принадлежать никакое имущество — ни движимое, ни недвижимое.
Проанализировав нормы ГК, мы установили, что физлицо-предприниматель не является еще одним (самостоятельным) участником гражданского оборота; статус предпринимателя — это лишь особый правовой статус физлица.
Поэтому очевидно, что ст. 325 ГК вовсе не запрещает физлицу-предпринимателю быть собственником имущества. Эту норму нужно понимать иначе : любое физлицо (в том числе физлицо-предприниматель) может быть субъектом права частной собственности.
Обоснование налоговых фантазий нужно искать не в ГК, а в налоговом законодательстве. Но оно как раз не мешает ФОПу приобретать основные средства в рамках предпринимательской деятельности.
Кстати, та же самая логика была использована налоговиками и в ситуации с транспортными средствами (см. письмо ГНАУ от 13.08.2008 г. № 16437/7/17-0717 в «Бухгалтере» № 32’2008 на с. 28–29). Мы с позицией ГНАУ в этом случае не соглашались (см. «Бухгалтер» № 41’2009 на с. 38–39). Госкомпредпринимательства тоже не поддерживал точку зрения ГНАУ (см. его письмо от 05.03.2010 г. № 2805 в «Бухгалтере» № 20’2010 на с. 30–31), а суды подтверждали правомерность формирования налогового кредита по расходам на приобретение автомобиля, понесенным ФОПом (см. «Бухгалтер» № 42’2009, с. 40).
Хотя, как нам показалось, налоговики в этом вопросе уже встали на путь исправления, о чем свидетельствует их Обобщающая налоговая консультация относительно платы земельного налога собственниками нежилых помещений , плательщиками единого налога — физическими лицами — предпринимателями, утвержденная приказом ГНСУ от 23.11.2012 г. № 1051 (см. «Бухгалтер» № 46’2012, с. 18–19). Из нее вытекает, что освобождение от уплаты земельного налога не зависит от того, на кого оформлено право собственности на земельный участок: на физлицо или на физлицо-предпринимателя — главное, чтобы этот земельный участок использовался им для осуществления хозяйственной деятельности. Разве не так ?
