— А от якби ваша бабуся
була дідусем...
Амортизація й ПК за ОЗ у підприємця
Операції з основними засобами
<...>
Віднесення сум амортизації основних засобів
до складу витрат підприємця
Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою — підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, врегульовано ст. 177 Податкового кодексу, п. 177.2 якої передбачено, що об’єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов’язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи — підприємця.
До переліку витрат, безпосередньо пов’язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з нормами розділу III Податкового кодексу (п. 177.4 ст. 177 зазначеного Кодексу).
Відповідно до п. 177.10 ст. 177 Податкового кодексу фізичні особи — підприємці зобов’язані вести Книгу обліку доходів і витрат, форму якої затверджено наказом [ДПАУ від 24.12.2004 р.] № 1025 [«Про затвердження форми Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи — підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядку її ведення»].
Пунктом 138.1 ст. 138 цього Кодексу визначено, що до витрат операційної діяльності включаються витрати, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6–138.9, підпунктами 138.10.2–138.10.4 п. 138.10, п. 138.11 ст. 138 Кодексу.
Відповідно до п/п. «в» п/п. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу до складу адміністративних витрат включаються, зокрема, витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського використання (оперативна оренда (у тому числі оренда легкових автомобілів), амортизація).
Вартість, яка амортизується по кожному об’єкту основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, визначається як первісна (переоцінена) з урахуванням капіталізованих витрат на модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкцію тощо, а також суми накопиченої амортизації за даними бухгалтерського обліку на дату набрання чинності розділом III Податкового кодексу.
Пунктом 2 ст. 3 Закону про бухоблік* передбачено, що бухгалтерський облік є обов’язковим видом обліку, який ведеться підприємством.
* Закону від 16.07.99 р. № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».— Ред.
Статтею 2 цього Закону встановлено, що його дія поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на суб’єктів підприємницької діяльності, яким згідно із законодавством надано дозвіл на ведення спрощеного обліку доходів і витрат і які ведуть бухгалтерський облік і подають фінансову звітність у порядку, встановленому законодавством про спрощену систему обліку та звітності.
Ведення бухгалтерського обліку складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації, для фізичних осіб — підприємців, які застосовують загальну систему оподаткування, законодавством не передбачено.
Водночас до складу витрат фізичної особи — підприємця можна відносити суми амортизації основних засобів, які безпосередньо використовуються при здійсненні господарської діяльності, пов’язаної з отриманням доходу, у разі ведення ним бухгалтерського обліку.
Віднесення до податкового кредиту сум ПДВ,
сплачених при придбанні основних засобів
Загальний порядок формування податкового кредиту з ПДВ як для юридичних осіб, так і для фізичних осіб, зареєстрованих платниками ПДВ, регламентовано ст. 198 Податкового кодексу, відповідно до п. 198.3 якої податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених згідно зі ст. 39 цього Кодексу, та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв’язку з :
— придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
— придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Згідно з п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст. 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 зазначеного Кодексу.
Отже, особливих умов для формування податкового кредиту для фізичних осіб — суб’єктів господарювання, зареєстрованих платниками ПДВ, Податковим кодексом не передбачено.
Визначальним фактором для формування податкового кредиту фізичними особами — суб’єктами господарювання, зареєстрованими платниками ПДВ, під час придбання транспортних засобів, інших основних засобів та товарів є, як і для платників ПДВ — юридичних осіб, подальше використання таких товарів (основних засобів) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності такої особи — платника податку.
При цьому відповідно до п. 8 розділу III Порядку № 1492* платник податку самостійно обчислює суму податкового зобов’язання, яку зазначає в податковій звітності. Дані, наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника.
* Порядок заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну України від 25.11.2011 р. № 1492.— Ред.
Згідно зі ст. 51 Цивільного кодексу до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин.
Таким чином, до податкового кредиту фізичних осіб — суб’єктів господарювання, зареєстрованих платниками ПДВ, можна включати суми ПДВ, нараховані (сплачені) у зв’язку з придбанням основних засобів, за умови взяття на облік такого майна як основних засобів, використання таких засобів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності цих платників, наявності належного документального оформлення, підтвердження відповідних витрат, відображення їх у бухгалтерському та податковому обліку.
Водночас слід зазначити, що з урахуванням положень ст. 325 Цивільного кодексу право приватної власності на майно належить фізичній особі, а не фізичній особі — суб’єкту господарювання, що, у свою чергу, не дає можливості вважати майно, яке перебуває у приватній власності фізичної особи, основними засобами суб’єкта господарювання — фізичної особи.
Т. Федченко , начальник відділу
оподаткування самозайнятих осіб
Управління адміністрування
податків на доходи фізичних осіб
Департаменту оподаткування
фізичних осіб ДПС України
«Вісник податкової служби України» № 44/2012
Коментар від А. Погребняк
1. Питання, пов’язане з можливістю віднесення сум амортизації ОФ (ОЗ) до складу витрат приватного підприємця на загальній системі оподаткування, уже має свою історію.
Нагадаємо, що ще за чинності Закону Про Прибуток податківці відмовляли приватним підприємцям — ФОПам у праві на амортизацію (див., наприклад, «Бухгалтер» № 28’2006, с. 24–25, № 9’2008, с. 34–35, № 48’2008, с. 34–35). Аргумент ДПАУ, з її точки зору, був залізним, а з нашої — не переконливим: ФОПи не ведуть бухобліку.
Водночас податківці посилалися на додаток № 7 до Інструкції про прибутковий податок з громадян, у якому йшлося про можливість зменшити валовий дохід виключно на суми витрат, що підлягають амортизації, тільки у разі ведення бухобліку балансової вартості груп основних фондів.
Іншими словами, спочатку в порядку панування сваволі ДПАУ вигадала умову про ведення бухобліку, а потім, знущаючись, констатувала: оскільки за умов чинного законодавства виконати цю умову для ФОПів принципово неможливо, у складі витрат амортизаційні нарахування враховувати не можна.
Нашу думку щодо цього було викладено у «Бухгалтері» № 48’2008 на с. 34–35, де, зокрема, зверталася увага на те, що Закон про бухоблік не забороняє вести бухоблік підприємцям — тобто виявляти, вимірювати, реєструвати, накопичувати, узагальнювати, зберігати і передавати інформацію про діяльність зовнішнім і внутрішнім користувачам для прийняття рішень. Зрештою, ведення бухобліку — діяльність не ліцензована, дозвільна система на неї теж нібито не поширюється.
До речі, звертаючись до судів, активні ФОПи зазвичай знаходили там розуміння (див. про це детальніше «Бухгалтер» № 42’2009, с. 40–41).
Не змінилася на краще ФОП-амортситуація й у зв’язку з набранням чинності прибутковим розділом ПКУ.
У «Бухгалтері» № 7’2011 на с. 45 ми говорили, що норми ПКУ дозволяють ФОПам на законних підставах нараховувати амортизацію. Однак у податківців щодо цього була інша думка*, і каменем спотикання знову став Закон про бухоблік, який передбачає, що бухоблік є обов’язковим видом обліку, який ведеться підприємством.
І все-таки, попри негатив податківців у цьому питанні, ми вважали, що боротися за амортизацію починаючи з 01.04.2011 р. буде легше. Адже контролери вже не зможуть посилатися на додаток № 7 до Інструкції про прибутковий податок з громадян, який створював певну видимість законності вимоги, яка пов’язує амортизацію з веденням бухобліку. Аналогічне правило, як відомо, у Податковому кодексі відсутнє.
Проте надалі в ЄБПЗ податківці неодноразово підтверджували свою фіскальну амортпозицію (див. «Бухгалтер» № 28’2011, с. 15т–16т , с. 11т–12т , № 42’2012, с. 17т ). Аргумент, як і раніше, був лівий: ведення бухобліку для ФОПів законодавством не передбачено — отже, здійснювати амортвідрахування на ОЗ фізособи-підприємці не мають законодавчих підстав.
У наведеній консультації (див. також «Вісник податкової служби України» № 44/2012, с. 37–38) начальник відділу оподаткування самозайнятих осіб Управління адміністрування податків на доходи фізичних осіб Департаменту оподаткування фізичних осіб ДПСУ Тетяна Федченко продемонструвала дещо інше бачення цієї проблеми.
Цікаво, що Тетяна Федченко сказала практично те саме, що й попередні розтлумачувачі амортзаборони для ФОПів. Однак останній абзац першої частини консультації звучить на диво оптимістично (див. с. 36).
Щоправда, ситуація погіршується, якщо читати її разом із передостаннім абзацом, який стверджує, що ведення бухобліку ФОПами законодавством не передбачено. Якщо поєднати ці два абзаци, то зміст виходить набагато гіршим: ведення бухобліку ФОП-ами законодавством не передбачено, а віднести амортизацію до складу витрат можна при веденні бухобліку...
2. Загалом, податківці визнають право на податковий кредит з ПДВ на загальних підставах при придбанні основних засобів. Приміром, ще в листі від 19.06.2008 р. № 12465/7/16-1517-26 (див. «Бухгалтер» № 28’2008, с. 13) вони висловилися на цю тему позитивно, зазначивши, що включення сум ПДВ за придбаним нерухомим майном до податкового кредиту фізособи-підприємця, зареєстрованого платником ПДВ, можливе за умови використання його в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності та наявності документального підтвердження.
Як зазначалося в редакційному коментарі до цього листа, дійсно, жодних винятків для підприємця в цьому випадку Закон про ПДВ не містить.
У коментованій консультації також підкреслюється, що особливих умов для формування податкового кредиту для фізосіб — суб’єктів господарювання, зареєстрованих платниками ПДВ, Податковим кодексом не передбачено.
Спасибі, що прислухалися.
Однак ложку дьогтю в консультацію Тетяна Федченко все-таки поклала. В останньому абзаці знову з’явилася улюблена фішка податківців: посилатися на ст. 325 ЦК (див. «Бухгалтер» № 1–2’2004, с. 50т–51т), відповідно до якої право приватної власності на майно належить фізичній особі, а не фізичній особі — суб’єкту господарювання. І далі висновок, що це не дає можливості вважати майно, яке перебуває у приватній власності фізособи, основними засобами суб’єкта господарювання — фізичної особи.
Це як розуміти: при придбанні ОЗ у підприємця не буде права на податковий кредит?
Свого часу в «Бухгалтері» № 38’2007 на с. 39 ми критикували лист ДПАУ від 05.10.2007 р. № 4851/В/17-0715 (див. там же, с. 36–37), що теж містить посилання на ст. 325 ЦК, де С. Лекарем робився помилковий висновок, що фізособі-підприємцю на праві приватної власності не може належати ніяке майно — ані рухоме, ані нерухоме.
Проаналізувавши норми ЦК, ми встановили, що фізособа-підприємець не є ще одним (самостійним) учасником цивільного обороту; статус підприємця — це лише особливий правовий статус фізособи.
Тому очевидно, що ст. 325 ЦК зовсім не забороняє фізособі-підприємцю бути власником майна. Цю норму слід розуміти інакше: будь-яка фізособа (у тому числі фізособа-підприємець) може бути суб’єктом права приватної власності.
Обґрунтування податкових фантазій слід шукати не в ЦК, а в податковому законодавстві. Але воно якраз не заважає ФОПові придбавати основні засоби в межах підприємницької діяльності.
До речі, та сама логіка була використана податківцями й у ситуації із транспортними засобами (див. лист ДПАУ від 13.08.2008 р. № 16437/7/17-0717 у «Бухгалтері» № 32’2008 на с. 28–29). Ми з позицією ДПАУ в зазначеному випадку не погоджувалися (див. «Бухгалтер» № 41’2009 на с. 38–39). Держпідприємництво теж не підтримувало точку зору ДПАУ (див. його лист від 05.03.2010 р. № 2805 у «Бухгалтері» № 20’2010 на с. 30–31), а суди підтверджували правомірність формування податкового кредиту за витратами на придбання автомобіля, які понесені ФОПом (див. «Бухгалтер» № 42’2009, с. 40).
Хоча, як нам здалося, податківці в цьому питанні вже стали на шлях виправлення, про що свідчить їхня Узагальнююча податкова консультація щодо плати земельного податку власниками нежитлових приміщень, платниками єдиного податку — фізичними особами — підприємцями, затверджена наказом ДПСУ від 23.11.2012 р. № 1051 (див. «Бухгалтер» № 46’2012, с. 18–19). З неї випливає, що звільнення від сплати земельного податку не залежить від того, на кого оформлено право власності на земельну ділянку: на фізособу чи на фізособу-підприємця — головне, щоб ця земельна ділянка використовувалася ним для здійснення господарської діяльності. Хіба не так?
* До речі, свою першу позицію вони оприлюднили ще до набрання чинності ПКУ — під час Інтернет-конференції тодішнього Голови ДПСУ В. Захарченка.
