С контрагентом жизнь связав
иль сырье кому-то дав,
знай: затрат твоих состав
обрежет ГНС-удав
Анализ налогнаприбыльных ограничений по операциям со связанными лицами,
установленных во втором абзаце п/п. 153.2.6 НКУ
Поговорим о п/п. 153.2.6 п. 153.2 «Налогообложение операций со связанными лицами» раздела III Налогового кодекса, о существовании которого некоторые плательщики налога на прибыль порой вообще забывают. Тем не менее о ней им при проверках часто напоминают настырные налоговики с целью увеличения доначислений в бюджет по налогу на прибыль.
Напомним норму первого абзаца п/п. 153.2.6 НКУ:
«Не включаются в состав затрат расходы на оплату вознаграждений или других видов поощрений связанным с таким плательщиком налога физическим лицам в случае, если нет документальных доказательств, что такая оплата была проведена в качестве компенсации за фактически предоставленную услугу (отработанное время). При наличии указанных документальных доказательств отнесению в состав затрат подлежит фактическая сумма оплаты, но не больше суммы, рассчитанной по обычным ценам».*
* Это ограничение взяло свои истоки из п/п. 5.3.9 Закона О Прибыли (точнее — практически продублировало его). Данное ограничение требует отдельного обсуждения. При действии Закона О Прибыли оно подробно нами анализировалось в «Бухгалтере» № 39’2010 на с. 36–39. Многое из этого материала актуально и сейчас.
А теперь приведем второй абзац п/п. 153.2.6 НКУ, который по своему содержанию от первого сильно отличается:
«<...>
Расходы , понесенные в связи с продажей/обменом товаров, выполнением работ, предоставлением услуг связанным с таким плательщиком налога лицам или по операциям с давальческим сырьем, признаются в размере, не превышающем доходы, полученные от такой продажи/обмена».
Именно эта норма и будет основной темой данного материала.
Выделим и проанализируем основные проблемные моменты, связанные с применением ограничения из второго абзаца.
1. Общее
Как видим, согласно приведенной норме затратно дискриминироваться должны убыточные операции со связанными лицами.
Для определения того, является ли конкретное лицо, приобретающее у плательщика налога на прибыль товары/работы/услуги, по отношению к этому плательщику связанным, следует обратиться к нормам п/п. 14.1.159 НКУ, в котором приводится определение термина «связанные лица», а кроме того, оговорено, что следует понимать под «контролем хозяйственной деятельности плательщика налога». При определении «связанности» конкретных лиц на практике возникает ряд вопросов, но они выходят за рамки данной публикации.
Отметим также, что данное ограничение не распространяется на операции плательщика с лицами, перечисленными в п/п. 153.2.3 НКУ («которые: /не являются плательщиками данного налога; /уплачивают налог по иным ставкам, нежели плательщик налога на прибыль»), если только такие лица не являются по отношению к плательщику связанными.
2. Переработка давсырья
Обращаем внимание на то, что в абз. 2 п/п. 153.2.6 помимо операций со связанными лицами отдельно упомянуты также операции с давальческим сырьем. Отталкиваясь от логики данного ограничения, а также в связи с тем, что фраза об операциях с давальческим сырьем по тексту увязана с товарами/работами/услугами, делаем вывод, что она касается только переработчиков давальческого сырья и, в первую очередь, в части продажи ими услуг по переработке.
Поскольку переработка давальческого сырья упомянута в норме отдельно от связанных лиц, то возникает вопрос: ограничение из второго абзаца п/п. 153.2.6 НКУ распространяется на любые операции по переработке давальческого сырья или только на те, которые плательщик-переработчик осуществляет со связанными лицами?
Исходя из того что нормы п/п. 153.2.6 НКУ относятся к п. 153.2 «Налогообложение операций со связанными лицами» НКУ, напрашивается нефискальный вывод, что дискриминироваться должны только давальческие операции со связанными лицами. Однако в таком случае совершенно непонятно: зачем их нужно было отдельно упоминать, ведь они вполне охватываются и общей формулировкой?
Нам удалось отыскать мнение на этот счет главных налоговиков в одной из их действующих консультаций в ЕБНЗ. Отвечая на данный вопрос, авторы консультации пришли к следующему выводу:
«Оговорки, предусмотренные п/п. 153.2.6 п. 153.2 ст. 153 НКУ, относительно размера расходов по операциям с давальческим сырьем, которые плательщик налога может учесть при определении объекта налогообложения, распространяются на договоры, заключенные со связанными лицами, в том числе с теми, которые являются плательщиками налога на прибыль на общих основаниях».
Надеемся,, что в процессе поиска допсредств для наполнения бюджета такой подход не будет изменен налоговиками на противоположный.
Кроме того, очень хотелось бы, чтобы этот нефискальный вывод был закреплен в соответствующей обобщающей налоговой консультации, поскольку в ряде случаев на практике местные налоговики, в отличие от своих вышестоящих коллег, трактуют данное ограничение максимально широко. Так что у переработчиков давсырья есть еще один аргумент для защиты своих «несвязанных» операций от второго абзаца п/п. 153.2.6 НКУ.
Впрочем, исходя из буквального прочтения этой нормы мы бы им советовали все-таки не допускать убытков при предоставлении услуг по любым давальческим операциям, в том числе и с несвязанными лицами.
3. Доход
При прочтении анализируемой нормы возникает еще один вопрос: с каким доходом для целей применения ограничения следует сравнивать расходы по операциям со связанными лицами — с фактическим или же с тем, который отражается в налоговом учете исходя из обычных цен. Речь идет о ситуациях с применением обычных цен на основании п/п. 153.2.1 НКУ, то есть когда договорные цены будут ниже обычных на 20% и более и доход от продажи товаров/работ/услуг должен отражаться исходя из цен обычных. (Когда же доход в налоговом учете отражается исходя из договорных цен, данный вопрос, естественно, не возникает.)
На первый взгляд, из буквального прочтения второго абзаца п/п. 153.2.6 НКУ напрашивается вывод, что в любом случае для целей применения данной нормы (даже в ситуациях, когда одновременно применяются обычные цены по п/п. 153.2.1 НКУ) для сравнения с затратами должен браться доход, исчисленный именно по договорным ценам. На это вроде бы указывает фраза «в размере, не превышающем доходы, полученные от такой продажи (обмена)». А получить доход реально плательщик может только как бы в рамках договорных цен.
Однако, на наш взгляд, здесь все не так просто. Если ввчитаться в текст п/п. 153.2.1 того же «связанно-лицевого» п. 153.2, то можно заметить, что в нем применяется аналогичная конструкция — «доход, полученный от продажи»*.
* Приведем п/п. 153.2.1 НКУ:
«Доход, полученный плательщиком налога от продажи товаров (выполнения работ, предоставления услуг) связанным лицам, определяется в соответствии с договорными ценами, но не меньше обычных цен на такие товары, работы, услуги, которые действовали на дату такой продажи, в случае если договорная цена на такие товары (работы, услуги) отличается более чем на 20 процентов от обычной цены на такие товары (работы, услуги)».
Исходя из этого рискнем сделать вывод, что во втором абзаце п/п. 153.2.6 НКУ законодатель имел в виду сумму дохода, исчисленную в соответствии с п/п. 153.2.1 НКУ. То есть когда сумма дохода определяется исходя из обычных цен, то для целей применения 153.2.6 (для сравнения суммы дохода с затратами) должна браться сумма дохода, рассчитанная по обычным ценам. А поскольку она будет на 20% или более выше договорной, то для плательщика это будет выгоднее, так как при убыточной продаже меньшая сумма вылетит из затрат (или вообще ничего не вылетит — см. примеры ниже).
При этом не будем особо буквоедничать и заострять внимание на том, что речь идет о доходах «полученных» (а отражение доходов в учете по налогу на прибыль происходит, как правило, по дате начисления доходов). И, несмотря на то что период начисления (отражения) дохода может зачастую не совпадать с датой его фактического получения, применять данную норму из 153.2.6 (равно как и из п/п. 153.2.1) следует именно в налоговом периоде отражения (начисления) дохода по операциям со связанными лицами.
Таким образом, по нашему мнению, в этой норме законодатель под «доходами полученными» подразумевает доходы, отраженные в налоговом учете, то есть начисленные. И при этом такие начисленные доходы должны быть рассчитаны на основании положений п/п. 153.2.1 НКУ (с учетом 20%-ного ограничения: по договорным или же по обычным ценам).
4. Затраты
Что же касается затрат, то здесь ситуация еще более навороченная.
Так что же понимать в данной норме под «расходами понесенными»?
Во-первых, с учетом вышеизложенного о «доходах полученных» под «расходами понесенными» также следует понимать расходы не фактически понесенные, а списанные в затраты.
Но при этом такие расходы, точнее та их часть, которая осуществлялась по операциям плательщика тоже со связанными лицами*, должна, по нашему ммнению, браться рассчитанной согласно п/п. 153.2.2 НКУ. (Ведь в этой норме тоже применяется формулировка, аналогичная примененной в п/п. 153.2.6,— «расходы , понесенные пплательщиком налога в связи с приобретением товаров (работ, услуг) у связанного лица...».)
* А также с лицами, упомянутыми в п/п. 153.2.3 НКУ (см. выше). Однако в отношении нормы п/п. 153.2.6 это касается только затрат по тем операциям, которые под эту норму подпадают. А сами операции (доходы), подпадающие под 153.2.6, могут быть только со связанными лицами — без распространения их еще и на лиц, упомянутых в п/п. 153.2.3, на что мы уже указывали выше — см. п. 1 публикации.
То есть если при осуществлении расходов договорные цены в операциях со связанными лицами* были относительно обычных завышены на 20% и более, то такие расходы должны быть рассчитаны исходя из обычных цен.
Причем, заметим, основания для «обычности» цен по затратам могут быть и иными (например, бартер). Поэтому часть затрат или даже вся их сумма, участвующая в сравнении для 153.2.6, тоже может быть сформирована с участием обычных цен. То есть, как мы уже отметили, для сравнения берется та сумма, которую плательщик имеет право включить себе в затраты.
Во-вторых, и это еще более важно, «расходы, понесенные в связи с продажей/обменом товаров, выполнением работ, предоставлением услуг» — это только себестоимость этих самых товаров/работ/услуг или же вообще все расходы плательщика, связанные с такой продажей (то есть, например, с учетом еще и сбытовых расходов, т. п.).
Понятно, проверяющему налоговику будет выгоднее круг того, что входит в расходы, сделать как можно шире, чтобы побольше затрат «не сыграло» в налоговом учете плательщика. Однако при таком подходе к данной норме проверяющий станет противоречить своим старшим товарищам, ибо главные налоговики (что нас несколько удивило) в своем письме от 09.07.2012 г. № 12372/6/15-1216 (см. «Бухгалтер» № 41’2012, с. 8–9) по данному вопросу сообщили следующее:
«Согласно второму абзацу п/п. 153.2.6 п. 153.2 ст. 153 Кодекса расходы, понесенные в связи с продажей (обменом) товаров, выполнением работ, предоставлением услуг связанным с таким плательщиком налога лицам или по операциям с давальческим сырьем, признаются в размере, не превышающем доходы, полученные от такой продажи (обмена).
<...>
Следовательно , расходами, понесенными предприятием в связи с реализацией товаров, приобретенных ОАО <...>, являются расходы, формирующие себестоимость приобретенных и реализованных товаров, определенную согласно положениям п. 138.4 ст. 138 Кодекса.
Таким образом, в случае продажи произведенных ОАО <...> товаров связанным лицам расходы, понесенные в связи с продажей таких товаров, признаются в размере, не превышающем доходы, полученные от такой продажи. При этом при определении расходов, понесенных в связи с продажей таких товаров, учитывается только их себестоимость, определенная согласно п. 138.4 ст. 138 Кодекса, без учета других расходов, в частности расходов на сбыт таких товаров, определенных согласно п/п. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138 Кодекса».
Молча соглашаемся. При этом тихо надеемся на то, что в дальнейшем и этот вывод ГНСУ закрепит в обобщающей налоговой консультации или хотя бы просто не передумают на этот счет.
В то же время, поскольку данное письмо направлялось в частный адрес, уповать на то, что оно стопроцентно будет учтено проверяющими, плательщикам, видимо, не стоит.
В свете изложенного плательщикам, работающим со связанными лицами, необходимо, когда дело пахнет убытками, обращать особое внимание на себестоимость товаров/работ/услуг, реализуемых таким лицам, и принимать всевозможные креативные меры для снижения этого показателя. При этом не стоит также забывать о снижении (на всякий случай) и расходов на сбыт и др., которые можно связать с такой убыточной продажей...
5. Выводы — примеры
Подведем своеобразный итог вышеизложенному и на условных простых примерах немного проясним свое видение применения нормы второго абзаца п/п. 153.2.6 НКУ (в комплекте с другими нормами «связанно-лицевого» п. 153.2 НКУ).
Самый стандартный пример (№ 0)..
Сумма «налогоприбыльного» дохода плательщика по операции со связанным лицом определяется (с учетом п/п. 153.2.1) по договорным ценам и равна 1000 грн, затраты (себестоимость) по данной операции составили 1200 грн.
Согласно второму абзацу п/п. 153.2.6 НКУ плательщик имеет право включить в затраты только 1000 грн.
Теперь примеры не очень стандартные.
(Ниже в приведенных примерах звездочкой (*) помечены суммы доходов и затрат, которые должны использоваться для сопоставления (расчетов) для целей (не) применения к конкретной операции/ситуации норм второго абзаца п/п. 153.2.6 НКУ.)
Пример 1
Доход по договорным ценам — 1000.
Доход по обычным ценам — 1400 *.
Затраты — 1200 *.
Второй абзац п/п. 153.2.6 здесь не применяется, поскольку сумма, включенная в доход, превышает сумму, включаемую в затраты.
Пример 2
Доход по договорным ценам — 1100 *.
Доход по обычным ценам — 1300.
Затраты — 1200 *.
Согласно второму абзацу п/п. 153.2.6 НКУ плательщик имеет право включить в затраты только 1100 грн.
(Примечание: в доход в данном примере согласно п/п. 153.2.1 НКУ включается сумма, исчисленная по договорным, а не по обычным ценам, поскольку разрыв между ней и «обычноценовым» доходом составляет менее 20%.)
Пример 3
Доход по договорным ценам — 1100 *.
Доход по обычным ценам — 1300.
Затраты фактические — 1200.
Затраты, исчисленные с учетом обычных цен (в соответствии с п/п. 153.2.2 и/или другими нормами НКУ),— 950 *.
(В отношении суммы, включаемой в доход,— см. примечание к примеру 2.)
Несмотря на то что сумма фактических затрат превысила сумму, включаемую в доход, норма второго абзаца п/п. 153.2.6 здесь все равно не применяется, поскольку сумма, которую (согласно п/п. 153.2.2 и другим ограничениям НКУ) плательщик имеет право включить в затраты, оказалась меньше суммы, включаемой в доход.
В общем, принцип ясен. Дальше, при желании, можно потренироваться на собственных примерах (лишь бы они убедили проверяющего).
Ну и не стоит забывать о том, что создание калькуляции (фактической) себестоимости товаров/работ/услуг — тоже весьма творческое занятие...
Алексей Павленко,
Андрей Павлов
