Життя з кимось пов’язав
чи сировину узяв,
декларацію надав,
знай: обріже все удав
(у витратах) (з ДПС)
Аналіз податкоприбуткових обмежень за операціями з пов’язаними особами,
встановлених у другому абзаці п/п. 153.2.6 ПКУ
Поговоримо про п/п. 153.2.6 п. 153.2 «Оподаткування операцій із пов’язаними особами» розділу III Податкового кодексу, про існування якого деякі платники податку на прибуток часом взагалі забувають. Однак про нього їм під час перевірок часто нагадують настирні податківці з метою збільшення донарахувань у бюджет з податку на прибуток.
Нагадаємо норму першого абзацу п/п. 153.2.6 ПКУ:
«Не включаються до складу витрат витрати на оплату винагород або інших видів заохочень пов’язаним з таким платником податку фізичним особам у разі, якщо немає документальних доказів, що таку оплату було проведено як компенсацію за фактично надану послугу (відпрацьований час). За наявності зазначених документальних доказів віднесенню до складу витрат підлягає фактична сума оплати, але не більша, ніж сума, розрахована за звичайними цінами».*
* Це обмеження сягає своїми витоками з п/п. 5.3.9 Закону Про Прибуток (точніше — практично дублює його). Зазначене обмеження вимагає окремого обговорення. За чинності Закону Про Прибуток воно детально нами аналізувалося у «Бухгалтері» № 39’2010 на с. 36–39. Багато що з цього матеріалу є актуальним і зараз.
А тепер наведемо другий абзац п/п. 153.2.6 ПКУ, який за своїм змістом від першого дуже відрізняється :
«<...>
Витрати , понесені у зв’язку з продажем/обміном товарів, виконанням робіт, наданням послуг пов’язаним з таким платником податку особам або за операціями з давальницькою сировиною, визнаються в розмірі , що не перевищує доходи, отримані від такого продажу/обміну».
Саме ця норма й буде основною темою зазначеного матеріалу.
Виділимо й проаналізуємо основні проблемні моменти, пов’язані із застосуванням обмеження із другого абзацу.
1. Загальне
Як бачимо, згідно з наведеною нормою повинні витратно дискримінуватися збиткові операції з пов’язаними особами.
Для визначення того, чи є конкретна особа, яка придбаває у платника податку на прибуток товари/роботи/послуги, стосовно цього платника пов’язаною, слід звернутися до норм п/п. 14.1.159 ПКУ, в якому наводиться визначення терміна «пов’язані особи», а крім того, зазначено, що слід розуміти під «контролем господарської діяльності платника податку». При визначенні «пов’язаності» конкретних осіб на практиці виникає низка питань, але вони виходять за межі цієї публікації.
Відзначимо також, що зазначене обмеження не поширюється на операції платника з особами, переліченими в п/п. 153.2.3 ПКУ («які: /не є платниками даного податку; /сплачують податок за іншими ставками, ніж платник податку на прибуток»), якщо тільки такі особи не є щодо платника пов’язаними.
2. Переробка давальницької сировини
Звертаємо увагу на те, що в абз. 2 п/п. 153.2.6 крім операцій із пов’язаними особами окремо згадані також операції з давальницькою сировиною. Виходячи з логіки цього обмеження, а також у зв’язку з тим, що фраза про операції з давальницькою сировиною за текстом пов’язана з товарами/роботами/послугами, робимо висновок, що вона стосується тільки переробників давальницької сировини й, у першу чергу, в частині продажу ними послуг з переробки.
Оскільки переробка давальницької сировини згадана в нормі окремо від пов’язаних осіб, то виникає запитання: обмеження із другого абзацу п/п. 153.2.6 ПКУ поширюється на будь-які операції з переробки давальницької сировини чи лише на ті, які платник-переробник здійснює з пов’язаними особами?
Виходячи з того що норми п/п. 153.2.6 ПКУ належать до п. 153.2 «Оподаткування операцій із пов’язаними особами» ПКУ, напрошується нефіскальний висновок, що дискримінуватися повинні лише давальницькі операції з пов’язаними особами. Однак у такому разі цілком незрозуміло: навіщо їх треба було окремо згадувати, адже вони цілком охоплюються й загальним формулюванням?
Нам вдалося відшукати думку щодо цього головних податківців в одній з чинних консультацій в ЄБПЗ. Відповідаючи на це запитання, автори консультації дійшли такого висновку:
«Застереження, передбачені п/п. 153.2.6 п. 153.2 ст. 153 ПКУ, щодо розміру витрат за операціями з давальницькою сировиною, які платник податку може врахувати при визначенні об’єкта оподаткування, поширюються на договори, укладені з пов’язаними особами, у тому числі з тими, які є платниками податку на прибуток на загальних підставах».
Сподіваємося, що в процесі пошуку додаткових коштів для наповнення бюджету цей підхід не буде змінено податківцями на протилежний.
Крім того, дуже хотілося б, щоб цей нефіскальний висновок був закріплений у відповідній узагальнюючій податковій консультації, оскільки в ряді випадків на практиці місцеві податківці, на відміну від своїх колег на вищих посадах, трактують це обмеження максимально широко.
Тож у переробників давальницької сировини є ще один аргумент для захисту своїх «непов’язаних» операцій від другого абзацу п/п. 153.2.6 ПКУ.
Утім, виходячи з буквального прочитання цієї норми ми б їм радили все-таки не допускати збитків при наданні послуг за будь-якими давальницькими операціями, в тому числі й із непов’язаними особами.
3. Дохід
При прочитанні аналізованої норми виникає ще одне запитання: з яким доходом для цілей застосування обмеження слід порівнювати витрати за операціями з пов’язаними особами — з фактичним або ж із тим, який відображається в податковому обліку виходячи зі звичайних цін. Йдеться про ситуації із застосуванням звичайних цін на підставі п/п. 153.2.1 ПКУ, тобто коли договірні ціни будуть нижчими за звичайні на 20% і більше, і дохід від продажу товарів/робіт/послуг повинен відображатися виходячи із цін звичайних. (Коли ж дохід у податковому обліку відображається виходячи з договірних цін, це запитання, звісно, не виникає.)
На перший погляд, із буквального прочитання другого абзацу п/п. 153.2.6 ПКУ напрошується висновок, що в кожному разі для цілей застосування цієї норми (навіть у ситуаціях, коли одночасно застосовуються звичайні ціни за п/п. 153.2.1 ПКУ) для порівняння з витратами повинен братися дохід, обчислений саме за договірними цінами. На це ніби вказує фраза «у розмірі, що не перевищує доходи, отримані від такого продажу (обміну)». А отримати дохід реально платник може тільки нібито в межах договірних цін.
Однак, на наш погляд, тут все не так просто. Якщо вчитатися в текст п/п. 153.2.1 того ж «пов’язано-особового» п. 153.2, то можна помітити, що в ньому застосовується аналогічна конструкція — «дохід, отриманий від продажу»*.
* Наведемо п/п. 153.2.1 ПКУ:
«Дохід, отриманий платником податку від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) пов’язаним особам, визначається відповідно до договірних цін, але не менших від звичайних цін на такі товари, роботи, послуги, що діяли на дату такого продажу, у разі якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги)».
Виходячи із цього ризикнемо зробити висновок, що в другому абзаці п/п. 153.2.6 ПКУ законодавець мав на увазі суму доходу, обчислену відповідно до п/п. 153.2.1 ПКУ. Тобто коли сума доходу визначається виходячи зі звичайних цін, то для цілей застосування 153.2.6 (для порівняння суми доходу з витратами) повинна братися сума доходу, розрахована за звичайними цінами. А оскільки вона буде на 20% або більше вища за договірну, то для платника це буде вигідніше, оскільки при збитковому продажу менша сума вилетить із витрат (або взагалі нічого не вилетить — див. приклади нижче).
При цьому не будемо надто буквоїдничати і звертати пильну увагу на те, що йдеться про доходи «отримані» (а відображення доходів в обліку з податку на прибуток відбувається, як правило, за датою нарахування доходів). І, незважаючи на те що період нарахування (відображення) доходу може часто не збігатися з датою його фактичного отримання, застосовувати цю норму з 153.2.6 (так само як і з п/п. 153.2.1) слід саме в податковому періоді відображення (нарахування) доходу за операціями з пов’язаними особами.
Таким чином, на нашу думку, в цій нормі законодавець під «доходами отриманими» має на увазі доходи, відображені в податковому обліку, тобто нараховані. І при цьому такі нараховані доходи повинні бути розраховані на підставі положень п/п. 153.2.1 ПКУ (з урахуванням 20%-вого обмеження: за договірними або ж за звичайними цінами).
4. Витрати
Що ж стосується витрат, то тут ситуація ще складніша.
То що ж розуміти в цій нормі під «витратами понесеними»?
По-перше, з урахуванням вищевикладеного про «доходи отримані» під «витратами понесеними» також слід розуміти витрати не фактично понесені, а списані до витрат.
Але при цьому такі витрати, точніше та їх частина, яка здійснювалася за операціями платника теж із пов’язаними особами*, повинна, на нашу думку, братися розрахованою згідно з п/п. 153.2.2 ПКУ. (Адже в цій нормі теж застосовується формулювання, аналогічне застосованому в п/п. 153.2.6,— «витрати , понесені платником податку у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у пов’язаної особи...».)
* А також з особами, згаданими в п/п. 153.2.3 ПКУ (див. вище). Однак щодо норми п/п. 153.2.6 це стосується тільки витрат за тими операціями, які під цю норму підпадають. А самі операції (доходи), що підпадають під 153.2.6, можуть бути тільки з пов’язаними особами — без поширення їх ще й на осіб, згаданих у п/п. 153.2.3, на що ми вже вказували вище — див. п. 1 публікації.
Тобто якщо при здійсненні витрат договірні ціни в операціях із пов’язаними особами* були щодо звичайних завищені на 20% і більше, то такі витрати повинні бути розраховані виходячи зі звичайних цін.
Причому, зазначимо, підстави для «звичайності» цін за витратами можуть бути й іншими (наприклад, бартер). Тому частина витрат або навіть уся їх сума, що бере участь у порівнянні для 153.2.6, теж може бути сформована за участю звичайних цін. Тобто, як ми вже зазначили, для порівняння береться та сума, яку платник має право включити собі до витрат.
По-друге, і це ще більш важливо, «витрати, понесені у зв’язку з продажем/обміном товарів, виконанням робіт, наданням послуг» — це тільки собівартість цих самих товарів/робіт/послуг або ж узагалі всі витрати платника, пов’язані з таким продажем (тобто, наприклад, з урахуванням ще й витрат на збут тощо).
Зрозуміло перевіряючому податківцю буде вигідніше коло того, що входить до витрат, зробити якомога ширшим, щоб побільше витрат «не зіграло» у податковому обліку платника. Однак за такого підходу до цієї норми перевіряючий стане суперечити своїм старшим товаришам, бо головні податківці (що нас дещо здивувало) у своєму листі від 09.07.2012 р. № 12372/6/15-1216 (див. «Бухгалтер» № 41’2012, с. 8–9) з цього питання повідомили таке:
«Згідно з другим абзацом п/п. 153.2.6 п. 153.2 ст. 153 Кодексу витрати , понесені у зв’язку з продажем (обміном) товарів, виконанням робіт, наданням послуг пов’язаним з таким платником податку особам або за операціями з давальницькою сировиною, визнаються в розмірі, що не перевищує доходи, отримані від такого продажу (обміну).
<...>
Отже , витратами, що понесені підприємством у зв’язку з реалізацією товарів, що придбані ВАТ <...>, є витрати, які формують собівартість придбаних та реалізованих товарів, визначену згідно з положеннями п. 138.4 ст. 138 Кодексу.
Таким чином, у разі продажу вироблених ВАТ <...> товарів пов’язаним особам витрати, понесені у зв’язку з продажем таких товарів, визнаються в розмірі, що не перевищує доходи, отримані від такого продажу. При цьому при визначенні витрат, понесених у зв’язку з продажем таких товарів, враховується тільки їх собівартість, визначена згідно з п. 138.4 ст. 138 Кодексу, без врахування інших витрат, зокрема витрат на збут таких товарів, визначених згідно із п/п. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138 Кодексу».
Мовчки погоджуємося. При цьому плекаємо надію на те, що надалі й цей висновок ДПСУ закріпить в узагальнюючій податковій консультації або хоча б просто не передумає щодо цього.
Водночас, оскільки цей лист надсилався на приватну адресу, сподіватись на те, що він стовідсотково буде врахований перевіряючими, платникам, мабуть, не слід.
У світлі викладеного платникам, які працюють з пов’язаними особами, необхідно, коли справа пахне збитками, звертати особливу увагу на собівартість товарів/робіт/послуг, реалізованих таким особам, і вживати усіляких креативних заходів для зниження цього показника. При цьому не слід також забувати про зниження (про всяк випадок) і витрат на збут тощо, які можна пов’язати з таким збитковим продажем...
5. Висновки — приклади
Підіб’ємо своєрідний підсумок вищевикладеного й на умовних простих прикладах прояснимо своє бачення застосування норми другого абзацу п/п. 153.2.6 ПКУ (у комплекті з іншими нормами «пов’язано-особового» п. 153.2 ПКУ).
Найбільш стандартний приклад (№ 0).
Сума «податкоприбуткового» доходу платника за операцією з пов’язаною особою визначається (з урахуванням п/п. 153.2.1) за договірними цінами й дорівнює 1000 грн, витрати (собівартість) за цією операцією склали 1200 грн.
Згідно з другим абзацом п/п. 153.2.6 ПКУ платник має право включити до витрат лише 1000 грн.
Тепер приклади не дуже стандартні.
(Нижче в наведених прикладах зірочкою (*) позначено суми доходів і витрат, які повинні використовуватися для зіставлення (розрахунків) для цілей (не) застосування до конкретної операції/ситуації норм другого абзацу п/п. 153.2.6 ПКУ.)
Приклад 1
Дохід за договірними цінами — 1000.
Дохід за звичайними цінами — 1400 *.
Витрати — 1200 *.
Другий абзац п/п. 153.2.6 тут не застосовується, оскільки сума, включена в дохід, перевищує суму, що включається до витрат.
Приклад 2
Дохід за договірними цінами — 1100 *.
Дохід за звичайними цінами — 1300.
Витрати — 1200 *.
Згідно з другим абзацом п/п. 153.2.6 ПКУ платник має право включити до витрат тільки 1100 грн.
(Примітка: до доходу у цьому прикладі згідно з п/п. 153.2.1 ПКУ включається сума, обчислена за договірними, а не за звичайними цінами, оскільки розрив між нею і «звичайноціновим» доходом становить менше 20%.)
Приклад 3
Дохід за договірними цінами — 1100 *.
Дохід за звичайними цінами — 1300.
Витрати фактичні — 1200.
Витрати, обчислені з урахуванням звичайних цін (відповідно до п/п. 153.2.2 та/або інших норм ПКУ),— 950 *.
(Щодо суми, що включається до доходу,— див. примітку до прикладу 2.)
Попри те що сума фактичних витрат перевищила суму, яка включається до доходу, норма другого абзацу п/п. 153.2.6 тут усе одно не застосовується, оскільки сума, яку (згідно з п/п. 153.2.2 та іншим обмеженням ПКУ) платник має право включити до витрат, виявилася менша за суму, що включається до доходу.
Загалом, принцип зрозумілий. Далі, за бажання, можна потренуватися на власних прикладах (аби тільки вони переконали перевіряючого).
Ну й не слід забувати про те, що створення калькуляції (фактичної) собівартості товарів/робіт/послуг — теж вельми творче заняття...
Олексій Павленко, Андрій Павлов
