Коль актив необоротный —
где чудесно, где слегка —
годен для чего угодно,
то куда девать НК?..
Перераспределение НК по необоротным активам
(Окончание. Начало — см. в «Бухгалтере» № 4’2012 на с. 38–41.)
4. Сроки перераспределения НК
Если следовать логике, которую ГНСУ исповедует в письме от 30.11.2011 г. № 6446/6/15-3415-26 (см. «Бухгалтер» № 48’2011, с. 13–15) в отношении старых необоротных активов, то им никогда не избежать перераспределения НК, если они хотя бы раз будут задействованы в не облагаемых НДС операциях.
К сожалению, такая же участь может постигнуть и новые необоротные активы (то есть приобретенные после 01.01.2011 г.). В указанном письме можно обнаружить следующие высказывания:
«<...> Кодексом установлен разный порядок перерасчета налогового кредита для товаров/услуг и для объектов основных производственных средств и нематериальных активов: для товаров/услуг — по итогам календарного года; для необоротных активов — по итогам 12, 24, 36 месяцев их использования от даты применения указанной нормы (независимо от даты их приобретения).
<...>
Двенадцатимесячный период с целью определения объемов облагаемых и не облагаемых налогом операций исчисляется начиная с первого отчетного периода, в котором необоротный актив начинает одновременно использоваться в облагаемых и не облагаемых налогом операциях независимо от того, на сколько отчетных периодов раньше произошло формирование налогового кредита по правилу «первого события» в связи с приобретением/изготовлением такого необоротного актива».
Ну а если к содержанию письма от 30.11.2011 г. добавить консультацию из ЕБНЗ, то можно еще больше утвердиться в выводе о том, что 12–24–36 месяцев одновременного использования необоротных активов ГНСУ склонна отсчитывать с момента, когда необоротные активы начали использоваться одновременно в облагаемой и необлагаемой деятельности, а не с момента ввода их в эксплуатацию. Так, был поставлен вопрос:
«В каком периоде осуществляется перерасчет сумм НДС по приобретенным ОФ, которые используются в облагаемых и не облагаемых налогом операциях, а именно по итогам 12, 24 и 36 месяцев их использования с момента ввода в эксплуатацию или их использования в таких операциях?».
На него налоговики дали ответ, согласно кото-
рому
«перерасчет налогового кредита для необоротных активов, которые приобретены до 2011 года, использовались в облагаемых и не облагаемых налогом операциях и продолжают так использоваться , осуществляется по итогам 12, 24, 36 месяцев их использования с даты применения ст. 199 НКУ. При этом для необоротных активов, приобретенных начиная с 2011 года, или необоротных активов, которые до 2011 года использовались в налогооблагаемых операциях, 12-месячный период с целью определения объемов облагаемых и не облагаемых налогом операций исчисляется начиная с первого отчетного периода, в котором такой необоротный актив начинает одновременно использоваться в облагаемых и не облагаемых налогом операциях».*
* В ЕБНЗ (раздел 130.19, с. 3), правда, указано: «Действует до 10.01.2012 г.». Но это формальная подстраховка: подход налоговиков не изменился и после 10 января.
Сам же абз. 2 п. 199.4 НКУ сформулирован таким образом:
«Перерасчет доли использования необоротных активов в налогооблагаемых операциях осуществляется по итогам 12, 24 и 36 месяцев их использования».
Обратите внимание на то, что тут речь идет о месяцах использования и нет ни единого слова о характере использования в течение этих месяцев: в облагаемых, в не облагаемых или одновременно в облагаемых и в не облагаемых НДС операциях. Поэтому мы считаем, что для целей применения п. 199.4 НКУ имеет значение в принципе срок использования необоротных активов (то есть срок с даты ввода их в эксплуатацию). Соответственно 36-й месяц использования необоротного актива — это последний месяц, в котором НК по такому необоротному активу может быть тронут в принципе.
Однако наш оптимизм разделяют не все специалисты. Некоторые всё же поддерживают подход ГНСУ, чему способствует неоднозначность ст. 199 НКУ. Поэтому окончательный выбор даты начала отсчета 12 (24, 36) месяцев оставляем на усмотрение плательщиков.
Кроме того, в Бухгалтере № 5’2011 на с. 37 нами было предложено 3 возможных варианта отсчета срока в 12, 24, 36 месяцев: вариант 1 — отталкиваться от астрономических месяцев использования необоротных активов; вариант 2 — отталкиваться от календарных месяцев использования необоротных активов, включая и неполный ; вариант 3 — считать только полные календарные месяцы использования необоротных активов.
Нашу симпатию к 3-му варианту ГНСУ не поддержала, отметив, что, даже если необоротные активы были задействованы одновременно в облагаемых и не облагаемых НДС операциях лишь один день в месяце, такой месяц тоже учитывается. То есть, по ее мнению, применяться должен 2-й вариант.
5. Нарастающий итог
К сожалению, в отношении расчета доли использования необоротных активов в облагаемых операциях в п. 2 письма ГНСУ от 30.11.2011 г. сказано лишь следующее:
«Пересчитанная доля использования необоротных активов в налогооблагаемых операциях по результату предыдущих 12 календарных месяцев использования необоротных активов определяется по методике, установленной в таблице 2, в которой должны быть указаны показатели соответствующих отчетных периодов (12 календарных месяцев)».
О нарастающем итоге ГНСУ ничего не сказала. Правда, не сказала она и о том, что применять нарастающий итог не нужно.
По нашему мнению, упоминание в п. 199.4 НКУ именно о 12, 24, 36 месяцах использования необоротных активов свидетельствует о том, что доля их использования в облагаемых операциях должна определяться нарастающим итогом. И это несмотря на то, что название графы 7 таблицы 3 приложения 7 к декларации по НДС (см. «Бухгалтер» № 11’2011, с. 17т) не вполне этому способствует.
Соответственно, если при перераспределении НК по необоротным активам кто-то решит воспользоваться таблицей 2 приложения 7 не только методологически, но и заполнить ее, то в ней нужно указывать обороты, определенные нарастающим итогом за соответствующий период (12–24–36 месяцев).
Следует также отметить, что нарастающий итог не должен вводить в заблуждение при заполнении графы 6 таблицы 3 приложения 7 в ходе второго или третьего перераспределения НК. Несмотря на нарастающий итог расчета доли использования необоротных активов, в графу 6 текущего перераспределения необходимо ставить показатель графы 7 предыдущего перераспределения. И уже его нужно сравнивать с результатом очередного перераспределения доли входного НДС (которая рассчитывается исходя из коэффициента, определенного нарастающим итогом).
6. Отражение перераспределения
Положения п. 199.5 НКУ требуют отражения результатов перераспределения доли использования в последнем налоговом периоде года (то есть в декларации за декабрь / 4 квартал или за другой отчетный период, предшествующий аннулированию НДС-регистрации) вне зависимости от того, по каким активам в течение календарного года было произведено перераспределение доли использования. Тем не менее в Бухгалтере № 5’2011 на с. 36–37 мы высказали предположение, что ГНСУ может проигнорировать эту норму.
Пункт 1 письма ГНСУ от 30.11.2011 г.— тому лишнее подтверждение:
«При представлении налоговой отчетности за те отчетные периоды, на которые не приходится 12-й, 24-й или 36-й месяц использования необоротных активов одновременно в облагаемых и в не облагаемых налогом операциях, таблица 3 приложения 7 к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость не заполняется».
Правда, данный вывод следует из самой таблицы 3 приложения 7 к декларации по НДС (см. формулировку графы 8), а также последнего абзаца п. 4.5 раздела V Порядка № 1492 *. Абсолютно идентичная норма была и в 2011 году в Порядке № 41**.
* Порядок заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом Минфина от 25.11.2011 г. № 1492.
** Порядок заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом ГНАУ от 25.01.2011 г. № 41 (см. его в «Бухгалтере» № 11’2011 на с. 7–20).
7. Перераспределение и налог на прибыль
Как известно, плательщики НДС, осуществляющие как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, сумму НДС, которая не вошла в состав НК, могут отнести в состав расходов или балансовой стоимости необоротных активов. Это правило применяется не только в момент приобретения необоротных активов, но и по результатам каждого перераспределения доли использования необоротных активов в облагаемых НДС операциях.
В Бухгалтере № 3’2012 на с. 42–43 были рассмотрены два возможных варианта переноса результатов перераспределения НК в учет по налогу на прибыль. Они применимы во всех случаях перераспределения НК по необоротным активам, за исключением одного. Если плательщик НДС решит пойти на поводу у ГНСУ в части проведения условно-первичного распределения НК по старым необоротным активам или же первичного распределения НК по новым необоротным активам, которые начали использоваться в облагаемо-необлагаемых операциях в предыдущих периодах, то помимо уточняющих расчетов к соответствующим декларациям по НДС переносить результаты такого перераспределения в декларацию по налогу на прибыль тоже придется в порядке исправления ошибок (через уточненку или в текущей декларации).
В заключение хотелось бы выразить надежду на то, что ГНСУ образумится и подумает над вариантом, когда результат перераспределения НК отразится в учете по налогу на прибыль путем простого уменьшения/увеличения на конец месяца, в котором проводился перерасчет балансовой стоимости конкретного необоротного актива. Либо же просто разрешит переносить результаты перераспределения НК в состав расходов/доходов текущего периода.
Ведь все остальные варианты переноса в налогоприбыльный учет результатов перераспределения НК порождают слишком много вопросов и неясностей.
Антон Иванченко,
Дмитрий Михайленко
