— Долг красен не платежом, а налогом!
Нюансы обложения единым налогом сумм возвратной финпомощи, полученных до 01.01.2012 г.
1. Нужно ли юридическому лицу, работающему на едином налоге, или частному предпринимателю, отнесенному к группе 3 плательщиков ЕН, включать в облагаемый единым налогом доход сумму возвратной финансовой помощи, полученной в 2011 году, когда в 2012 году с момента получения такой помощи истечет 12 месяцев?
2. Если да, то как быть в случае, когда по настоянию налоговиков такая помощь юридическим лицом — единоналожником уже была обложена ЕН в прошлом году — при ее получении?
1. В поисках ответа сначала обратимся к соответствующим нормам Налогового кодекса.
Согласно п. 293.3 главы 1 «Упрощенная система налогообложения, учета и отчетности» раздела XIV НКУ базой обложения единым налогом для ЧПЕНа, относящегося к группе 3, а также ЮРЕНа (группа 4) является сумма полученного дохода.
Достаточно подробно о доходе, а также различных нюансах, связанных с эксплуатацией этого понятия для целей обложения ЕН (и для возможности перехода на упрощенку) мы писали в «Бухгалтере» № 46’2011 на с. 32–37.
Вкратце напомним, что — в отличие от прежнего («указного») дохода — теперь понятие дохода для целей единого налога стало намного шире и включает в себя не только доходы от реализации товаров, работ, услуг (как при Указе), но и все полученные виды доходов. Исключения составляют только позиции, прямо упомянутые в НКУ как не включаемые в доход.
Так вот, согласно п. 292.11 НКУ в состав дохода для цели обложения единым налогом не включаются
«суммы финансовой помощи, предоставленной на возвратной основе, полученной и возвращенной в течение 12 календарных месяцев со дня ее получения, и суммы кредитов»
(подпункт 3 п. 292.11).
Напомним, что в «Бухгалтере» № 46’2011 на с. 35–36 мы уже рассматривали некоторые аспекты применения данной нормы, в частности — как она может повлиять на расчет суммы дохода за 2011 год, дающей право перейти/остаться на упрощенной системе. Кроме того, по нашему мнению, эта норма не касается сумм возвратной финпомощи, которую кому-либо предоставлял сам единоналожник, в случае если такие суммы ему возвращаются (мы считаем, что суммы подобной финпомощи под данную норму не попадают и в любом случае доходом не являются).
Что же касается п/п. 3 п. 292.11 НКУ в контексте рассматриваемого вопроса, то к сказанному в упомянутом материале мы хотим добавить следующее.
На наш взгляд, возвратная финпомощь должна включаться в доход единоналожника только по окончании 12 месяцев со дня ее получения — в той сумме, которая на этот момент не будет заемщику возвращена.* При этом, полагаем, не должно иметь значения, какой срок возврата предусматривался в договоре на предоставление такой финпомощи — менее или более 12 месяцев, поскольку основной критерий для включения в доходы — это невозврат суммы финпомощи в упомянутый срок единоналожником. То есть мы считаем, что, получение финпомощи на срок более 12 месяцев сразу доходом не увенчивается.**
* По мнению некоторых специалистов, из этой нормы можно сделать вывод о том, что при получении финпомощь сразу должна включаться в доход, а при возврате ее в пределах упомянутых 12 месяцев она будет из дохода исключаться. Однако мы считаем, что законодатель не вкладывал в эту норму такой смысл.
Во-первых, сумма возвратной финансовой помощи не соответствует бухгалтерскому и общепринятому понятию «доход», поскольку возвратные средства не увеличивают собственный капитал (см. также сноску «***» на с. 47).
Во-вторых, законодатели явно пожелали приравнять к доходу только суммы долгосрочной (то есть фактически «пользуемой» свыше 12 месяцев) возвратной финпомощи. Если бы они преследовали цель включения любой возвратной финпомощи в доход сразу при получении, то написали бы в Кодексе об этом прямо, да и формулировка в п. 292.11 касательно финпомощи была бы при этом не «в состав дохода не включаются», а «из дохода исключаются» (или «доход уменьшается на…»).
В общем, столь фискальный подход к прочтению данной нормы мы не разделяем.
И надо сказать, мы в этом не одиноки —см., например, газету «Налоги и бухгалтерский учет» № 4’2012, с. 39.
** Хотя осторожным плательщикам на всякий случай в договорах лучше предусматривать срок возврата финпомощи не более 12 месяцев со дня ее получения (чтоб налоговики не попытались при проверке запихнуть сумму финпомощи в доход сразу — при ее получении).
Что же касается сумм переходящей финпомощи, то есть полученных до 01.01.2012 г. и полностью или частично до этой даты не возвращенных, то никаких специальных норм для обложения ЕН таких сумм в Кодексе не предусмотрено. Однако исходя из буквального прочтения данной нормы суммы финпомощи должны (при определенных условиях) включаться в доход единоналожника независимо от периода их получения — до 01.01.2012 г. или же после этой даты. Ведь, как мы указали выше, дата отражения дохода должна привязываться именно к дате окончания 12 месяцев пользования ЮРЕНом (или ЧПЕНом) суммой конкретной финпомощи,
а не к дате ее получения.
Таким образом, сумма возвратной финпомощи, полученной до 01.01.2012 г., по окончании 12 месяцев должна включаться заемщиком — ЧПЕНом или ЮРЕНом в доход в периоде, на который приходится дата истечения такого срока. Причем у ЧПЕНов 3-й группы* и у ЮРЕНов такой доход будет облагаемым (единым налогом).
* У ЧПЕНов групп 1 и 2 такие суммы повлияют только на размер дохода, но не на сумму единого налога (если только из-за них не будет превышен предельный размер дохода).
Однако если ЧПЕН выступал стороной в договоре на получение возвратной финансовой помощи как обычное физическое лицо, а не как субъект предпринимательской деятельности, то на такую финпомощь нормы раздела ХІV НКУ не распространяются. (То есть в ряде случаев ЧПЕНам теперь разумнее получать финпомощь именно в ипостаси обычного физлица, а не СПД.)
2. Если же ЮРЕН, следуя незаконным фискальным требованиям налоговиков**, обложил до 01.01.2012 г. сумму такой финансовой помощи при ее получении, то теперь он попадает в достаточно мутную ситуацию.
** См. на этот счет, например, консультации главных налоговиков в «Вестнике налоговой службы Украины» № 4/2002 («Бухгалтер» № 32’2008 с. 26т–27т), № 32/2001, с. 43, № 23/2002, с. 19, № 47/2002, с. 15.
Тот факт, что требование облагать до 2012 года единым налогом суммы возвратной финпомощи, полученные ЮРЕНами, является незаконным, ни у кого (кроме самих налоговиков) сомнений не вызывал***.
*** См., например, письмо Госкомпредпринимательства еще от 12.12.2006 г. № 8939 в «Бухгалтере» № 32’2008 на 27т–28т и от 16.07.2008 г. № 6017 в № 33’2008 на с. 20–21.
Да и ВХСУ в значительно более раннем письме от 24.07.2001 г. № 01-8/824 («Бухгалтер» № 34’2001, с. 8–9) высказывался в пользу необложения возвратной финпомощи, так как получение подлежащих возврату денежных средств не приводит к росту собственного капитала (то есть не является доходом).
А то, что сумма такой финпомощи подлежит по окончании 12 месяцев включению в доход любого единоналожника (включая ЧПЕНов), из норм НКУ уже достаточно явно вытекает (см. выше).
В то же время, если исходить из справедливости и логики, то повторного (двойного) обложения ЕН одного и того же дохода быть не должно — против этого, думаем, не будут возражать и сами налоговики. Однако в отношении данной ситуации они запросто могут «свернуться шлангом» и сказать: вот сейчас — точно надо облагать, а насчет тогда, мол, не знаем... Впрочем, здесь вряд ли будет сброшен со счетов тот факт, что ставка единого налога, по которой ЮРЕНом была обложена финпомощь до 01.01.2012 г., была явно выше ныне действующих, поэтому не сильно тупящий налоговик, скорее всего, скажет, что сейчас такую сумму включать в доход и повторно облагать ЕН не нужно.
По нашему же мнению, в такой ситуации было бы корректнее не возвращенную по окончании 12 месяцев сумму в ЮРЕНском доходе отразить, но — предварив это событие представлением уточняющего расчета за старый период — с соответствующей корректировкой (уменьшением) суммы «того» дохода и «того» ЕН.
Заметим, что для целей проведения корректировки показателей «указных» периодов сейчас следует использовать форму Расчета налогового обязательства единого налога за уточняемый прошлый период, являющуюся приложением к новой Налоговой декларации плательщика единого налога — юридического лица, утвержденной приказом Минфина от 21.12.2011 г. № 1688 (см. «Бухгалтер» № 3’2012, с. 17–21).
Между тем в такой пикантной ситуации может оказаться нелишним письменный запрос на этот счет в свой местный (или даже вышестоящий) орган ГНСУ.
Но еще лучше (при возможности) — вернуть на 365-й день пользования финпомощь заимодавцу, а на следующий день (или даже на день раньше!!!) — получить новую — в чуть-чуть другой сумме, чтоб не запутаться...
(Вернуть, кстати, ее можно и неденежным способом, например зачетом,— лишь бы это был зачет долга по финпомощи с задолженностью не за товары, работы или услуги единоналожника****.)
**** Напоминаем п. 291.6 НКУ:
«Плательщики единого налога должны осуществлять расчеты за отгруженные товары (выполненные работы, предоставленные услуги) исключительно в денежной форме (наличной и/или безналичной)».
Алексей Павленко,
Андрей Павлов
