— Когда я говорю «нет» — значит «нет!».
Когда я говорю «да» — значит я прикалываюсь,
и все равно «нет»
(Комментарий к письму ГНСУ от 31.01.2012 г. № 2955/7/18-3117)
Как мы и обещали, предлагаем подробный комментарий неоднозначного письма ГНСУ от 31.01.2012 г. № 2955/7/18-3117 (см. «Бухгалтер» № 6’2012, с. 14–15).
Честно говоря, текст этого документа поверг нас в легкое недоумение.
По всей видимости, это письмо (касающееся в равной степени как НДС, так и единого налога) сочинялось только НДСным подразделением ГНСУ. В итоге цидулка вышла достаточно несбалансированной (с перегибом в НДСную сторону и, возможно, по этой причине — с кучей недочетов и несоответствий Кодексу), породившей при этом изрядное количество дополнительных вопросов.
Так, уже в начале письма сказано, что
«<...> регистрация в качестве плательщика НДС осуществляется в случае, если:
<...>
плательщик единого налога первой группы, который в календарном квартале превысил объем дохода, определенный в пункте 291.4 статьи 291 раздела XIV Кодекса, переходит на применение ставки единого налога в размере 3 процентов и соответствует требованиям плательщика единого налога третьей группы (подпункт 1 пункта 293.8 статьи 293 раздела XIV Кодекса(1));
плательщик единого налога второй группы, который в налоговом (отчетном) квартале превысил объем дохода, определенный в пункте 291.4 статьи 291 раздела XIV Кодекса, переходит на применение ставки единого налога(2)третьей группы (подпункт 2 пункта 293.8 статьи 293 раздела XIV Кодекса)(3);
<...>
плательщик единого налога первой(4) группы самостоятельно принял решение о переходе на применение ставки единого налога в размере 3 процентов и соответствует требованиям плательщика единого налога третьей группы (подпункт 296.5.1 пункта 296.5 статьи 296 раздела XIV Кодекса(5)).
При этом лицо обязательно должно соответствовать условиям регистрации в качестве плательщика НДС, установленным пунктами 180–183 раздела V Кодекса».
(1) Строго говоря, в данном подпункте не указано, что превысившие предельный объем плательщики ЕН первой группы могут перейти на ставку 3%. Там сказано, что они могут перейти в третью группу, однако содержание п/п. 4 этого же пункта 293.8 НКУ (где перечислены исключительные случаи применения ставки 3%) говорит о том, что плательщики первой группы могут перейти в третью, только избрав ставку ЕН 5%.— А. П., А. П.
(2) Видимо, тоже 3%.— А. П., А. П.
(3)И здесь можно повторить наш вывод о невозможности избрания ЧПЕНом второй группы, превысившим предельный объем, ставки ЕН 3% будет аналогичным приведенному выше — в сноске «(1)».— А. П., А. П.
(4) Ну и в связи с чем по этому основанию упомянуты только ЧПЕНы первой группы? Ведь ЧПЕНы второй группы тоже могут добровольно перейти в третью группу и нормы НКУ им этого нигде не запрещают. Авторы письма явно «отдискриминировали» здесь ЧПЕНов-второгруппников...— А. П., А. П.
(5)Тоже, на наш взгляд, некорректная отсылка: данный подпункт НКУ посвящен вопросу представления декларации ЧПЕНами первой группы, превысившими предельный объем или самостоятельно решившими перейти во вторую или в третью группу плательщиков ЕН. О возможности избрания при этом переходящими в третью группу ЧПЕНами-первогруппниками ставки ЕН 3% в этой норме нет и намека, поэтому следует обращаться все к тому же п/п. 4 п. 293.8 НКУ, где основания для этой ставки ну никак не просматриваются.— А. П., А. П.
Как видно из приведенного текста и наших примечаний к нему — налицо некоторая подтасовка норм НКУ.
Идем дальше.
После описания НДС-регистрационных возможностей главные налоговики в письме сообщают:
«Соответствующие изменения внесены в эталонный справочник причин регистрации в качестве плательщика НДС (E_VAT_CREE)».
То есть ЧПЕНы групп 1 и 2, переходя в группу 3, теперь могут на практике попытаться стать плательщиками НДС и получить ставку ЕН 3%! (Разумеется, если налоговики вскоре не передумают и не изменят свои либеральные выводы, сделанные в данном письме.)
Непонятно, кроме того, почему при таких своеобразных выводах о применении ставки 3% в отношении ЧПЕНов групп 1 и 2 (переходящих в группу 3) авторами письма в этой связи не упоминается специальная норма п/п. 4 п. 293.8 НКУ, в которой перечислены всего четыре исчерпывающих случая применения субъектами единоналожия ставки ЕН 3%? Если в ГНСУ в отношении таких («мелкогруппных») ЧПЕНов имели в виду, что они могут подпадать под норму п/п. «б»(6) упомянутого п/п. 4 п. 293.8 НКУ (чего налоговики, кстати, прямо не указали), то здесь мы вынуждены напомнить: п/п. «б» распространяется только на плательщиков единого налога, уже зарегистрированных в качестве плательщиков НДС (и только при добровольном изменении ставки ЕН).
(6) Под остальные три случая (соответственно подпункты «а», «в» и «г», см. их содержание в «Бухгалтере» № 6’2012 на с. 44) переходящие в третью группу ЧПЕНы групп 1 и 2 не подпадают.
Впрочем, есть мнение, что налоговики здесь имели в виду п/п. «в», однако они (см. письмо) этот подпункт (в отличие от «б») упомянули как отдельное основание. К тому же в п/п. «в» речь идет о лицах, переходящих на упрощенку, а ЧПЕНы 1-й и 2-й групп уже на ней работают. Так что предположение насчет «в» было бы еще более странным, чем насчет «б».
Убедитесь сами: в НКУ сказано, что
«ставка единого налога, определенная для третьей и четвертой групп в размере 3 процента, может быть избрана:
<...>
б ) плательщиком единого налога, зарегистрированным в качестве плательщика налога на добавленную стоимость в соответствии с разделом V настоящего Кодекса, в случае добровольного изменения ставки единого налога путем подачи заявления об изменении ставки единого налога не позднее чем за 15 календарных дней до начала календарного квартала, в котором будет применяться новая ставка <...>».
В свою очередь зарегистрироваться в качестве плательщиков НДС могут только СПД, отнесенные нормами НКУ к категории «лица»,— это прямо следует из п. 181.1 и 181.2 НКУ.
Термин же «лицо» для целей применения раздела V «Налог на добавленную стоимость» НКУ определен законодателями в п/п. 14.1.139 НКУ. Приведем актуальный фрагмент из упомянутого подпункта, где говорится, что
«лицо для целей раздела V настоящего Кодекса — любое из указанных ниже лиц:
субъект хозяйствования — юридическое лицо, в том числе предприятие с иностранными инвестициями, независимо от формы и времени внесения таких инвестиций (кроме юридических лиц, которыми применяется ставка единого налога в размере 5 процентов, за исключением юридических лиц — плательщиков единого налога, которые осуществляют поставку услуг (работ) плательщикам налога на добавленную стоимость и объем такой поставки за последние 12 календарных месяцев совокупно превышает объем, определенный пунктом 181.1 статьи 181 настоящего Кодекса);
другое юридическое лицо, не являющееся субъектом хозяйствования;
физическое лицо (гражданин Украины, иностранец и лицо без гражданства), осуществляющее деятельность, относящуюся согласно законодательству к предпринимательской (кроме физических лиц — предпринимателей, определенных в подпунктах 1 и 2 пункта 291.4 статьи 291 настоящего Кодекса, и физических лиц — предпринимателей, определенных в подпункте 3 пункта 291.4 статьи 291 настоящего Кодекса, которыми применяется ставка единого налога в размере 5 процентов, за исключением физических лиц — предпринимателей, определенных в подпункте 3 пункта 291.4 статьи 291 настоящего Кодекса, которые осуществляют поставку услуг (работ) плательщикам налога на добавленную стоимость и объем такой поставки за последние 12 календарных месяцев совокупно превышает объем, определенный пунктом 181.1 статьи 181 настоящего Кодекса), и/или ввозящее товары на таможенную территорию Украины».
Как видим, из этого определения четко следует, что физлица-СПД, указанные в п/п. 1 и 2 пункта 291.4 НКУ (а это — плательщики ЕН групп 1 и 2), ни при каких условиях для целей сферы действия НДС не могут считаться «лицами», а следовательно, не могут быть зарегистрированы в качестве плательщиков НДС. То есть сначала необходимо стать «лицом», а это либо ставка ЕН 5% со сверх300тысячным объемом услуг, предоставленных плательщикам НДС, либо ставка ЕН 3%, которую в данном случае невозможно получить, не будучи плательщиком НДС (см. выше цитату из п/п. «б» п/п. 4 п. 293.8 НКУ). Похоже, круг замкнулся — однако налоговики его разомкнули.
Допустим, законодатель имел в виду, что плательщики ЕН 1-й и 2-й группы (переходящие в 3-ю) могут, как это указано в письме, зарегистрироваться в качестве плательщиков НДС (по добровольным основаниям — согласно п. 182.1 НКУ или по «обязательно-добровольным» (1) — согласно п. 181.1 НКУ(2), превысив, причем неважно чем — поставкой услуг или товаров,— объем 300 тыс. грн). Ну разве стал бы он тогда придумывать ЧПЕНам группы 3 (и ЮРЕНам!) в качестве единственного условия для добровольной регистрации превышение упомянутого 300-тысячного оборота, и только поставкой услуг, и только плательщикам НДС (см. выше цитату из определения термина «лицо»)?!.. К чему такая дискриминация более налогоплатежеспособных лиц (включая ЮРЕНов) по сравнению с «младшегруппными» ЧПЕНами — «мелкими лавочниками»?..
(1) Ведь, по идее, ставку 5% или 3% (сопровождающуюся НДСом) плательщик ЕН, переходящий в группу 3, избирает добровольно.
(2) Кстати, в п. 181.1 НКУ прямо написано, что он на единоналожников не распространяется, так что это — еще одна креативная фантазия авторов письма.
Впрочем, отставим эмоции и попытаемся уразуметь, что же хотят донести до народа авторы письма (возможно, выполняя чей-то спецзаказ).
Если абстрагироваться от вопроса о законности содержания данного письма, то общие выводы можно делать следующие (опять же — если мы правильно поняли его авторов).
Зарегистрироваться в качестве НДСников, в частности(3), могут:
— ЧПЕНы групп 1 и 2, превысившие предельный объем дохода и переходящие в группу 3 на применение ставки ЕН 3%;
— ЧПЕНы группы 1 (здесь ГНСники почему-то дискриминировали группу 2 — см. об этом выше в нашей сноске «(4)» к первой цитате из письма), самостоятельно принявшие решение о переходе в группу 3 — на применение ставки ЕН 3%;
— лица, переходящие на упрощенную систему «с применением ставки единого налога в размере 3 процентов», которые соответствуют
«требованиям плательщика единого налога третьей или четвертой группы (подпункт «в» подпункта 4 пункта 293.8 статьи 293 раздела ХIV Кодекса)»;
— лица, изменяющие ставку ЕН с 5% на 3%,— в связи с поставкой
«услуг (работ) плательщикам НДС и если объем такой поставки за последние 12 календарных месяцев совокупно превышает 300 000 гривень (подпункт «г» подпункта 4 пункта 293.8 статьи 293 раздела ХIV Кодекса и абзац второй пункта 183.4 статьи 183 раздела V Кодекса».
(3) Мы здесь рассматриваем только случаи, касающиеся субъектов, работающих на едином налоге. В письме же первым описан случай, когда СПД покидает упрощенную систему,— с ним все более-менее ясно, поэтому мы его не затрагиваем.
Теперь перейдем от общего к частному.
От всех вышеперечисленных лиц (кроме последних — переходящих с 5% на 3%), идущих в НДСники, налоговики требуют соблюдения требований статьи 181 НКУ (относительно обязательной регистрации) или статьи 182 НКУ (относительно добровольной регистрации).
То есть авторы письма в случаях с ЧПЕНами группы 1 и 2, переходящими в группу 3 на ставку ЕН 3%, похоже, перепутали причины и следствия. Фактически они требуют необходимости регистрации (по обязательным или добровольным основаниям) в качестве плательщиков НДС от ЧПЕНов 1-й или 2-й группы, переходящих в 3-ю, если они избирают ставку ЕН 3%. Хотя по закону, точнее по Кодексу, все должно быть наоборот : «утром — НДС, вечером — 3% !». При этом об обязательности регистрации ЧПЕНов групп 1 и 2 (равно как и других субъектов единоналожия) в качестве плательщиков НДС, когда они превысили объем в 300 тыс. грн, речь в письме нигде не идет (если только они не избирают ставку ЕН 3%).
Кроме того, с какого момента у всех вышеперечисленных лиц начнет применяться ставка 3%,— в письме четко не сказано. Однако исходя из контекста заключительной части письма (впрочем, заметим, что она касается только даты 01.01.2012 г.) создается впечатление, что 3% будут применяться сразу — с первого числа квартала, то есть даже «задним числом», охватывая его период и до момента регистрации в качестве плательщика НДС (до даты выдачи свидетельства плательщика НДС). Хотя в конце соответствующего пассажа письма речь идет уже о дате выдачи свидетельства, однако буквально написано, что эта дата считается датой регистрации в качестве плательщика НДС, а не начала применения ставки ЕН 3%.
Убедитесь в этом сами — приводим фрагмент заключительной части письма от 31.01.2012 г.:
«Таким образом, для субъектов хозяйствования, которые в соответствии с главой 1 раздела XIV Кодекса и подпунктом «г» пункта 5 раздела II Закона № 4014 переходят с 01.01.2012 на упрощенную систему налогообложения с применением ставки единого налога:
а ) в размере 3 процентов дохода, соответствуют критериям регистрации в качестве плательщиков НДС согласно статьям 181, 182 Кодекса, не позже 25.01.2012 подали заявления о регистрации в качестве плательщика НДС, в случае такой регистрации датой регистрации субъекта в качестве плательщика НДС и датой начала действия свидетельства о такой регистрации является дата внесения соответствующей записи в реестр плательщиков НДС;
б ) иной, нежели 3 процента дохода, зарегистрированы в качестве плательщиков НДС, датой аннулирования регистрации субъекта в качестве плательщика НДС является дата:
подачи заявления об аннулировании регистрации плательщика НДС в случае такого аннулирования по инициативе плательщика налога;
принятия решения об аннулировании регистрации плательщика НДС в случае такого аннулирования по инициативе органа ГНС.
Учитывая изложенное, ГНС Украины обязует обеспечить соблюдение подчиненными органами ГНС процедур регистрации (аннулирования регистрации), установленных статьями 180–184 раздела V и главой 1 раздела XIV Кодекса».
Кстати, в какие сроки, каким субъектом и в каком из упомянутых случаев должно представляться в ГНИ заявление по ф. № 1-ПДВ, тоже четко не сказано. В письме упомянут только один случай — привязанный к 01.01.2012 г. (см. последнюю цитату).
Подытожим:
— во-первых, писать 31.01.2012 г. о возможности подачи заявления о добровольной регистрации в качестве плательщика НДС в срок «не позже 25.01.2012» — это не очень своевременно. Интересно, кто смог до упомянутой последней даты предугадать такой поворот событий и успел до нее же подать заявление на добровольную регистрацию в качестве плательщика НДС по форме № 1-ПДВ? Плюс еще — подгадать на эту дату с основаниями, упомянутыми в ст. 181 или 182 НКУ, и сделать в заявлении соответствующие отметки, о которых ГНСУ сообщила в этом же письме от 31.01.2012 г.?..
— во-вторых, письмо ваялось как бы вне всех тех сложностей и проблем, которые повсеместно создаются налоговиками на местах при попытках полноценных «лиц» зарегистрироваться в качестве плательщика НДС на абсолютно законных основаниях (подробнее — см. «Бухгалтер» № 41’2011, с. 40–44).
Между прочим, при добровольной регистрации согласно п. 183.3 НКУ заявление должно быть подано лицом
«не позднее чем за 20 календарных дней до начала налогового периода, с которого такие лица будут считаться плательщиками налога и иметь право на налоговый кредит и выписку налоговых накладных».
Данная норма никак не стыкуется с выводами авторов письма насчет 25.01.2012 г., поскольку для добровольной регистрации плательщиком НДС с 01.01.2012 г. «лицу» следовало бы подать заявление не позднее 11.12.2011 г.!
В какие сроки подавать заявление в дальнейшем — тоже абсолютно не ясно. В отношении подачи заявлений единоналожниками в НКУ есть только одна прямая норма — второй абзац п. 183.4 НКУ (который, кстати, вступил в силу с 01.01.2012 г.):
«В случае изменения ставки единого налога в соответствии с подпунктом «г» подпункта 4 пункта 293.8 статьи 293 настоящего Кодекса, регистрационное заявление подается в срок, определенный пунктом 183.2 настоящей статьи [то есть не позднее 10 числа месяца, следующего за тем, в котором достигнут объем в 300 тыс. грн.— А. П.]».
Но, во-первых, эта норма касается только случая изменения ставки ЕН (то есть лишь подпункта «г» п/п. 4 п. 293.8), а во-вторых, он логически противоречит принципу добровольности регистрации, поскольку привязывает 5%-ника, превысившего объем услуг 300 тыс. грн, к конкретной дате регистрации в качестве плательщика: мол, не подал заявление в течение упомянутых 10 дней — ни НДС тебе, ни трех процентов! Приходи через квартал–год.
Во всех же остальных придуманных налоговиками случаях регистрации единоналожников в качестве НДСников, видимо, следует привязываться к сроку подачи соответствующего заявления по единому налогу. Но тогда, например, в случаях с превышением ЧПЕНами групп 1 или 2 предельных объемов это заявление будет подано постфактум — не позднее 20 числа месяца, следующего за кварталом превышения (см. п/п. 1 и 2 п. 293.8). И тогда опять возникает проблема применения ставки 3% задним числом, то есть ЧПЕНом-безНДСником, что тоже не соответствует Кодексу...
Теперь — о перешедших на ЕН плательщиках НДС, не избравших ставку 3%, о которых идет речь в п. «б» заключительной части письма (см. выше). По нашему мнению, они не должны спешить подавать заявление о снятии их с НДСной регистрации — это может/должно происходить (по инициативе хоть плательщика, хоть налоговиков) только в случаях, прямо предусмотренных в НКУ. То есть 5 процентов ЕН и НДС вполне совместимы, хотя авторам письма можно было бы высказаться и пояснее.
Отметим еще два положительных момента письма:
— налоговики прояснили норму п/п. «в» п/п. 4 п. 293.8, подтвердив возможность для юрлиц и ФОПов, переходящих на упрощенную систему, избирать ставку ЕН 3%, одновременно регистрируясь в качестве плательщика НДС по обязательным (п. 181.1) или добровольным (п. 182.1) основаниям (естественно, если такие основания у переходящего имеются);
— из контекста письма (особенно заключительной его части — см. выше) следует, что налоговики косвенно подтвердили возможность перехода на ставку 3% уже с 01.01.2012 г. (о проблемах с применением этой ставки в первом квартале 2012 года мы писали в прошлом выпуске на с. 44–45).
В заключение отметим следующее: данное разъяснение на эту тему наверняка не последнее, и когда специалисты ГНС по единому налогу очнутся, то подход к проблеме может в корне измениться.
Так, насколько нам известно, в ГНСУ имеется проект обобщающей налоговой консультации по данной проблеме, содержание которой не очень-то коррелирует с письмом от 31.01.2012 г.
Алексей Павленко,
Андрей Павлов
P. S. В ЕБНЗ висит вопрос следующего содержания:
«Могут ли плательщики ЕН, применяющие ставку 5%, зарегистрироваться в качестве плательщика НДС с дальнейшим применением ставки ЕН 3% со следующего квартала/календарного года при соблюдении условий добровольной регистрации в соответствии с п. 182.1 НКУ?
Полный ответ: Простите, на данный вопрос ответ в Единой базе налоговых знаний на данный момент отсутствует».
Исходя из содержания письма от 31.01.2012 г. можно предположить, что, скорее всего, ответ на этот вопрос будет отрицательным.
