— Коли я кажу «ні» — значить «ні!».
Коли я кажу «так» — значить я приколююсь,
і все одно «ні»
(Коментар до листа ДПСУ від 31.01.2012 р. № 2955/7/18-3117)
Як ми й обіцяли, пропонуємо детальний коментар неоднозначного листа ДПСУ від 31.01.2012 р. № 2955/7/18-3117 (див. «Бухгалтер» № 6’2012, с. 14–15).
Чесно кажучи, текст цього документа нас дещо спантеличив.
Як видно, цей лист (що стосується однаковою мірою як ПДВ, так і єдиного податку) створювався тільки ПДВшним підрозділом ДПСУ. В підсумку цидулка вийшла досить незбалансованою (з перегином у ПДВшний бік і, можливо, з цієї причини — з купою недоліків та невідповідностей Кодексу) і породила при цьому чимало додаткових питань.
Так, уже на початку листа сказано, що
«<...> реєстрація платником ПДВ здійснюється у разі, якщо:
<...>
платник єдиного податку першої групи, який у календарному кварталі перевищив обсяг доходу, визначений у пункті 291.4 статті 291 розділу XIV Кодексу, переходить на застосування ставки єдиного податку у розмірі 3 відсотків та відповідає вимогам платника єдиного податку третьої групи (підпункт 1 пункту 293.8 статті 293 розділу XIV Кодексу(1));
платник єдиного податку другої групи, який у податковому (звітному) кварталі перевищив обсяг доходу, визначений у пункті 291.4 статті 291 розділу XIV Кодексу, переходить на застосування ставки єдиного податку(2) третьої групи (підпункт 2 пункту 293.8 статті 293 розділу XIV Кодексу) (3);
<...>
платник єдиного податку першої(4) групи самостійно прийняв рішення про перехід на застосування ставки єдиного податку у розмірі 3 відсотків та відповідає вимогам платника єдиного податку третьої групи (підпункт 296.5.1 пункту 296.5 статті 296 розділу XIV Кодексу(5)).
При цьому особа обов’язково має відповідати умовам реєстрації платником ПДВ, встановленим пунктами 180–183 розділу V Кодексу».
(1) По суті, у цьому підпункті не зазначено, що платники ЄП першої групи, які перевищили граничний обсяг, можуть перейти на ставку 3%. Там сказано, що вони можуть перейти до третьої групи, однак зміст п/п. 4 цього самого пункту 293.8 ПКУ (де перелічені виключні випадки застосування ставки 3%) свідчить про те, що платники першої групи можуть перейти до третьої, тільки обравши ставку ЄП 5%.— О. П., А. П.
(2) Очевидно, теж 3%.— О. П., А. П .
(3) І тут можна повторити, що наш висновок про неможливість обрання ПриПЄПом другої групи, що перевищив граничний обсяг, ставки ЄП 3% буде аналогічним наведеному вище — у виносці «(1)».— О. П., А. П.
(4) Ну і у зв’язку з чим за цією підставою згадані тільки ПриПЄПи першої групи? Адже ПриПЄПи другої групи теж можуть добровільно перейти до третьої групи і норми ПКУ їм цього ніде не забороняють. Автори листа явно «віддискримінували» тут ПриПЄПів- друго... групників...— О. П., А. П.
(5) Теж, на наш погляд, некоректне посилання: цей підпункт ПКУ присвячений питанню подання декларації ПриПЄПами першої групи, що перевищили граничний обсяг або самостійно вирішили перейти до другої або до третьої групи платників ЄП. Про можливість обрання при цьому ПриПЄПами-першогрупниками, що переходять до третьої групи ставки ЄП 3%, у цій нормі немає й натяку, тому слід звертатися все до того самого п/п. 4 п. 293.8 ПКУ, де підстави для цієї ставки ну ніяк не проглядаються.— О. П., А. П.
Як видно з наведеного тексту та наших приміток до нього — наявне деяке підтасовування норм ПКУ.
Ідемо далі.
Після опису ПДВ-реєстраційних можливостей головні податківці в листі повідомляють:
«Відповідні зміни внесено до еталонного довідника причин реєстрації платником ПДВ (E_VAT_CREE)».
Тобто ПриПЄПИ груп 1 і 2, переходячи в групу 3, тепер можуть на практиці спробувати стати платниками ПДВ і отримати ставку ЄП 3%! (Зрозуміло, якщо податківці незабаром не передумають і не змінять свої ліберальні висновки, зроблені в цьому листі.)
Незрозуміло, крім того, чому при таких своєрідних висновках про застосування ставки 3% щодо ПриПЄПів груп 1 і 2 (які переходять до групи 3) авторами листа у зв’язку з цим не згадується спеціальна норма п/п. 4 п. 293.8 ПКУ, в якій перелічено лише чотири вичерпних випадки застосування суб’єктами єдиноподатків’я ставки ЄП 3%? Якщо в ДПСУ щодо таких («дрібногрупових») ПриПЄПів мали на увазі, що вони можуть підпадати під норму п/п. «б»(6) згаданого п/п. 4 п. 293.8 ПКУ (чого податківці, до речі, прямо не вказали), то тут ми змушені нагадати: п/п. «б» поширюється тільки на платників єдиного податку, вже зареєстрованих платниками ПДВ (і тільки при добровільній зміні ставки ЄП).
(6) Під інші три випадки (відповідно підпункти «а», «в» і «г», див. їх зміст у «Бухгалтері» № 6’2012 на с. 44). ПриПЄПи груп 1 і 2, що переходять до третьої групи, не підпадають.
Утім, існує думка, що податківці тут мали на увазі п/п. «в», однак вони (див. лист) цей підпункт (на відміну від «б») згадали як окрему підставу. До того ж у п/п. «в» йдеться про осіб, які переходять на спрощенку, а ПриПЄПи 1-ї і 2-ї груп уже на ній працюють. Тож припущення щодо «в» було б ще більш дивним, ніж щодо «б».
Переконайтеся самі: у ПКУ сказано, що
«ставка єдиного податку, визначена для третьої і четвертої груп у розмірі 3 відсотки, може бути обрана:
<...>
б ) платником єдиного податку, який зареєстрований платником податку на додану вартість відповідно до розділу V цього Кодексу, у разі добровільної зміни ставки єдиного податку шляхом подання заяви щодо зміни ставки єдиного податку не пізніше ніж за 15 календарних днів до початку календарного кварталу, в якому буде застосовуватися нова ставка <...>».
У свою чергу зареєструватися платниками ПДВ можуть лише СПД, віднесені нормами ПКУ до категорії « особи»,— це прямо випливає із п. 181.1 і 181.2 ПКУ.
Термін же « особа» для цілей застосування розділу V «Податок на додану вартість» ПКУ визначений законодавцями у п/п. 14.1.139 ПКУ. Наведемо актуальний фрагмент зі згаданого підпункту, де йдеться, що
« особа для цілей розділу V цього Кодексу — будь-яка із зазначених нижче осіб:
суб’єкт господарювання — юридична особа, в тому числі підприємство з іноземними інвестиціями, незалежно від форми та часу внесення таких інвестицій (крім юридичних осіб, якими застосовується ставка єдиного податку у розмірі 5 відсотків, за винятком юридичних осіб — платників єдиного податку, які здійснюють постачання послуг (робіт) платникам податку на додану вартість і обсяг такого постачання за останні 12 календарних місяців сукупно перевищує обсяг, визначений пунктом 181.1 статті 181 цього Кодексу);
інша юридична особа, що не є суб’єктом господарювання;
фізична особа (громадянин України, іноземець та особа без громадянства), яка здійснює діяльність, що належить згідно із законодавством до підприємницької (крім фізичних осіб — підприємців, визначених у підпунктах 1 і 2 пункту 291.4 статті 291 цього Кодексу, та фізичних осіб — підприємців, визначених у підпункті 3 пункту 291.4 статті 291 цього Кодексу, якими застосовується ставка єдиного податку у розмірі 5 відсотків, за винятком фізичних осіб — підприємців, визначених у підпункті 3 пункту 291.4 статті 291 цього Кодексу, які здійснюють постачання послуг (робіт) платникам податку на додану вартість і обсяг такого постачання за останні 12 календарних місяців сукупно перевищує обсяг, визначений пунктом 181.1 статті 181 цього Кодексу), та/або ввозить товари на митну територію України».
Як бачимо, із цього визначення чітко випливає, що фізособи-СПД, зазначені в п/п. 1 і 2 пункту 291.4 ПКУ (а це — платники ЄП груп 1 і 2), за жодних умов для цілей сфери дії ПДВ не можуть вважатися «особами», а отже, не можуть бути зареєстровані як платники ПДВ. Тобто спочатку необхідно стати «особою», а це — або ставка ЄП 5% із понад300тисячним обсягом послуг, наданих платникам ПДВ, або ставка ЄП 3%, яку в цьому випадку неможливо отримати, не будучи платником ПДВ (див. вище цитату з п/п. «б» п/п. 4 п. 293.8 ПКУ). Схоже, коло замкнулося — однак податківці його розімкнули.
Припустимо, законодавець мав на увазі, що платники ЄП 1-ї і 2-ї груп (які переходять до 3-ої) можуть, як це зазначено в листі, зареєструватися платниками ПДВ (на добровільних підставах — згідно з п. 182.1 ПКУ або на «обов’язково-добровільних» (1) — згідно з п. 181.1 ПКУ(2), перевищивши, причому неважливо чим — постачанням послуг чи товарів,— обсяг 300 тис. грн). Ну хіба став би він тоді висувати ПриПЄПам групи 3 (і ЮРЄПам!) як єдину умову для добровільної реєстрації — перевищення згаданого 300-тисячного обороту, і тільки постачанням послуг, і тільки платникам ПДВ (див. вище цитату з визначення терміна «особа»)?!.. До чого така дискримінація більш податкоплатіжноспроможних осіб (включаючи ЮРЄПів) порівняно з «молодшогрупними» ПриПЄПами — «дрібними крамарями»?..
(1) Адже, по ідеї, ставку 5% або 3% (що супроводжується ПДВ) платник ЄП, який переходить до групи 3, обирає добровільно.
(2) До речі, у п. 181.1 ПКУ прямо написано, що він на єдиноподатників не поширюється, тому це — ще одна креативна фантазія авторів листа.
Утім, залишимо емоції й спробуємо зрозуміти, що ж хочуть донести до народу автори листа (можливо, виконуючи чиєсь спецзамовлення).
Якщо абстрагуватися від питання про законність змісту цього листа, то загальні висновки можна робити такі (знову ж — якщо ми правильно зрозуміли його авторів).
Зареєструватися ПДВшниками, зокрема(3), можуть:
— ПриПЄПи груп 1 і 2, які перевищили граничний обсяг доходу і переходять до групи 3 на застосування ставки ЄП 3%;
— ПриПЄПи групи 1 (тут ПДВшники чомусь дискримінували групу 2 — див. про це вище у нашій виносці «(4)» до першої цитати з листа), які самостійно прийняли рішення про перехід до групи 3 — на застосування ставки ЄП 3%;
— особи, які переходять на спрощену систему «із застосуванням ставки єдиного податку в розмірі 3 відсотків», які відповідають
«вимогам платника єдиного податку третьої або четвертої групи (підпункт « в» підпункту 4 пункту 293.8 статті 293 розділу ХIV Кодексу)»;
— особи, які змінюють ставку ЄП з 5% на 3% ,— у зв’язку з постачанням
«послуг (робіт) платникам ПДВ і якщо обсяг такого постачання за останні 12 календарних місяців сукупно перевищує 300 000 гривень (підпункт «г» підпункту 4 пункту 293.8 статті 293 розділу ХIV Кодексу та абзац другий пункту 183.4 статті 183 розділу V Кодексу».
(3)Ми тут розглядаємо тільки випадки, які стосуються суб’єктів, що працюють на єдиному податку. У листі ж першим описано випадок, коли СПД залишає спрощену систему,— з ним усе більш-менш зрозуміло, тому ми його не торкаємося.
Тепер перейдемо від загального до конкретного.
Від усіх перелічених вище осіб (крім останніх — які переходять з 5% на 3%), що йдуть до лав ПДВшників, податківці вимагають дотримання вимог статті 181 ПКУ (щодо обов’язкової реєстрації) або статті 182 ПКУ (щодо добровільної реєстрації).
Тобто автори листа у випадках із ПриПЄПами групи 1 і 2, що переходять до групи 3 на ставку ЄП 3%, схоже, переплутали причини і наслідки. Фактично вони вимагають необхідності реєстрації (на обов’язкових або добровільних засадах) платниками ПДВ від ПриПЄПів 1-ї або 2-ї групи, що переходять до 3-ї, якщо вони обирають ставку ЄП 3%. Хоча за законом, точніше за Кодексом, усе має бути навпаки : «вранці — ПДВ, увечері — 3% !». При цьому про обов’язковість реєстрації ПриПЄПів груп 1 і 2 (так само як і інших суб’єктів єдиноподатків’я) платниками ПДВ, коли вони перевищили обсяг у 300 тис. грн, в листі ніде не йдеться (якщо тільки вони не обирають ставку ЄП 3%).
Крім того, з якого моменту в усіх перелічених вище осіб почне застосовуватися ставка 3%,— у листі чітко не сказано. Однак виходячи з контексту прикінцевої частини листа (втім, зазначимо, що вона стосується тільки дати 01.01.2012 р.) створюється враження, що 3% будуть застосовуватися відразу — з першого числа кварталу, тобто навіть «заднім числом», охоплюючи його період і до моменту реєстрації платником ПДВ (до дати видачі свідоцтва платника ПДВ). Хоча наприкінці відповідного пасажу листа йдеться вже про дату видачі свідоцтва, однак буквально написано, що ця дата вважається датою реєстрації платником ПДВ, а не початку застосування ставки ЄП 3%.
Переконайтеся в цьому самі — наводимо фрагмент прикінцевої частини листа від 31.01.2012 р.:
«Таким чином, для суб’єктів господарювання, які відповідно до глави 1 розділу XIV Кодексу та підпункту «г» пункту 5 розділу II Закону № 4014 переходять з 01.01.2012 р. на спрощену систему оподаткування із застосуванням ставки єдиного податку:
а ) у розмірі 3 відсотків доходу, відповідають критеріям реєстрації платників ПДВ згідно із статтями 181, 182 Кодексу, не пізніше 25.01.2012 р. подали заяви про реєстрацію платника ПДВ, у разі такої реєстрації датою реєстрації суб’єкта платником ПДВ та датою початку дії свідоцтва про таку реєстрацію є дата внесення відповідного запису до реєстру платників ПДВ;
б ) іншої, ніж 3 відсотки доходу, зареєстровані платниками ПДВ, датою анулювання реєстрації суб’єкта як платника ПДВ є дата:
подання заяви про анулювання реєстрації платника ПДВ, у разі такого анулювання за ініціативою платника податку;
прийняття рішення про анулювання реєстрації платника ПДВ, у разі такого анулювання за ініціативою органу ДПС.
Враховуючи викладене, ДПС України зобов’язує забезпечити дотримання підпорядкованими органами ДПС процедур реєстрації (анулювання реєстрації), встановлених статтями 180–184 розділу V та главою 1 розділу XIV Кодексу».
До речі, у які строки, яким суб’єктом і в якому зі згаданих випадків має подаватися в ДПІ заява за ф. № 1-ПДВ, теж чітко не сказано. У листі згадано тільки один випадок — прив’язаний до 01.01.2012 р. (див. останню цитату).
Підсумуємо:
— по-перше, писати 31.01.2012 р. про можливість подання заяви про добровільну реєстрацію платником ПДВ у строк «не пізніше 25.01.2012 р.» — це не дуже вчасно. Цікаво, хто зміг до згаданої останньої дати вгадати такий поворот подій і встигнув до неї ж подати заяву на добровільну реєстрацію платником ПДВ за формою № 1-ПДВ? Плюс ще — підгадати на цю дату з підставами, згаданими у ст. 181 або 182 ПКУ, і зробити в заяві відповідні відмітки, про які ДПСУ повідомила в цьому ж листі від 31.01.2012 р.?..
— по-друге, лист створювався нібито поза всіма тими труднощами і проблемами, які повсюдно створюють податківці на місцях при спробах повноцінних «осіб» зареєструватися платником ПДВ на абсолютно законних підставах (детальніше — див. «Бухгалтер» № 41’2011, с. 40–44).
Між іншим, при добровільній реєстрації згідно з п. 183.3 ПКУ заява має бути подана особою
«не пізніше ніж за 20 календарних днів до початку податкового періоду, з якого такі особи вважатимуться платниками податку та матимуть право на податковий кредит і виписку податкових накладних».
Ця норма ніяк не стикується із висновками авторів листа щодо 25.01.2012 р., оскільки для добровільної реєстрації платником ПДВ із 01.01.2012 р. «особі» слід було б подати заяву не пізніше 11.12.2011 р.!
У які строки подавати заяву надалі — теж абсолютно не ясно. Щодо подання заяв єдиноподатниками в ПКУ є тільки одна пряма норма — другий абзац п. 183.4 ПКУ (який, до речі, набрав чинності з 01.01.2012 р.):
«У разі зміни ставки єдиного податку відповідно до підпункту «г» підпункту 4 пункту 293.8 статті 293 цього Кодексу, реєстраційна заява подається у строк, визначений пунктом 183.2 цієї статті [тобто не пізніше 10 числа місяця, наступного за тим, у якому досягнуто обсяг у 300 тис. грн.— О. П.]».
Але, по-перше, ця норма стосується тільки випадку зміни ставки ЄП (тобто лише підпункту «г» п/п. 4 п. 293.8), а по-друге, він логічно суперечить принципу добровільності реєстрації, оскільки прив’язує 5%-ника, що перевищив обсяг послуг у 300 тис. грн, до конкретної дати реєстрації платником: мовляв, не подав заяву протягом згаданих 10 днів — ані ПДВ тобі, ані трьох відсотків! Приходь через квартал–рік.
У решті вигаданих податківцями випадках реєстрації єдиноподатників ПДВшниками, очевидно, слід прив’язуватися до строку подання відповідної заяви з єдиного податку. Але тоді, наприклад, у випадках з перевищенням ПриПЄПами груп 1 або 2 граничних обсягів цю заяву буде подано постфактум — не пізніше 20 числа місяця, наступного за кварталом перевищення (див. п/п. 1 і 2 п. 293.8). І тоді знову виникає проблема застосування ставки 3% заднім числом, тобто ПриПЄПом-безПДВшником, що теж не відповідає Кодексу...
Тепер — про платників ПДВ, що перейшли на ЄП і не обрали ставку 3%, про яких йдеться у п. «б» прикінцевої частини листа (див. вище). На нашу думку, вони не повинні поспішати подавати заяву про зняття їх із ПДВшної реєстрації — це може/повинно відбуватися (з ініціативи хоч платника, хоч податківців) тільки у випадках, прямо передбачених у ПКУ. Тобто 5 відсотків ЄП і ПДВ цілком сумісні, хоча авторам листа можна було б висловитися й зрозуміліше.
Зазначимо ще два позитивних моменти листа:
— податківці прояснили норму п/п. «в» п/п. 4 п. 293.8, підтвердивши можливість для юросіб і ФОПів, які переходять на спрощену систему, обирати ставку ЄП 3%, одночасно реєструючись платником ПДВ на обов’язкових (п. 181.1) або добровільних (п. 182.1) підставах (звісно, якщо такі підстави в того, хто переходить, є);
— з контексту листа (особливо прикінцевої його частини — див. вище) випливає, що податківці непрямо підтвердили можливість переходу на ставку 3% уже з 01.01.2012 р. (про проблеми із застосуванням цієї ставки в першому кварталі 2012 року ми писали в минулому випуску на с. 44–45).
Насамкінець зазначимо таке: вказане роз’яснення з цієї теми напевно не останнє, і коли фахівці ДПС з єдиного податку схаменуться, то підхід до проблеми може абсолютно змінитися.
Приміром, наскільки нам відомо, у ДПСУ є проект узагальнюючої податкової консультації з цієї проблеми, зміст якої не дуже корелює з листом від 31.01.2012 р.
Олексій Павленко, Андрій Павлов
P. S. В ЄБПЗ висить запитання такого змісту:
«Чи можуть платники ЄП, що застосовують ставку 5%, зареєструватися платником ПДВ із подальшим застосуванням ставки ЄП 3% з наступного кварталу/календарного року при дотриманні умов добровільної реєстрації відповідно до п. 182.1 ПКУ?
Повна відповідь: Вибачте, на дане запитання відповідь в Єдиній базі податкових знань на даний час відсутня».
Виходячи зі змісту листа від 31.01.2012 р. можна припустити, що, найімовірніше, відповідь на це питання буде заперечною.
