УпрощЕНие обложЕНия:
подтверждЕНие нахождЕНия
на едином налоге
О подтверждении ЧПЕНами и ЮРЕНами единоналожного статуса с 2012 года (и целесообразно ли оно);
является ли ЧПЕН или ЮРЕН плательщиком налога на прибыль с доходов нерезидента
Расскажите о подтверждении в I квартале нахождения на упрощенной системе ФОПом или юрлицом, перешедшим на нее с 2012 года. И нужно ли оно вообще?
Напомним, что в связи с временным дефицитом новых бланков формы свидетельств плательщика единого налога (далее — свидетельство) ГНСУ в письме от 17.01.2012 г. № 1447/7/15-2217 (см. «Бухгалтер» № 5’2012, с. 16–17) сообщила следующее:
«Как установлено подпунктом «а» пункта 5 раздела II Закона Украины № 4014-VI, выданные свидетельства об уплате единого налога на 2011 год в соответствии с Указом Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства», являются действительными до получения свидетельства плательщика единого налога, предусмотренного Налоговым кодексом, но не позднее чем до 1 июня 2012 года.
С учетом норм действующего законодательства, с целью реализации права субъектов хозяйствования перейти на упрощенную систему налогообложения до получения бланков свидетельств плательщика единого налога нового образца рекомендуем временно выдавать свидетельства плательщика единого налога старого образца с указанием ставок единого налога, установленных пунктом 293.3 статьи 293 НКУ, вида хозяйственной деятельности (основного), места осуществления хозяйственной деятельности и отметкой ‘‘Свидетельство действует с «___» ____________ 2012 года и подлежит возврату и/или обмену в день получения нового свидетельства’’».
Таким образом, на местах ряду плательщиков единого налога — из числа продолживших работать на упрощенной системе — при отсутствии бланков новых свидетельств просто сделали отметки на старых свидетельствах — о продлении их действия до 1 июня 2012 года с указанием группы, к которой был отнесен конкретный ЧПЕН/ЮРЕН (и других сведений).
Теперь таким лицам придется в срок до 01.06.2012 г. не забыть отовариться в местной налоговой бланком нового свидетельства, которое подтвердит ЕН уже на весь 2012 год (и остальные годы их жизни на упрощенной системе). Хотя с учетом наших реалий не исключено, что действительность старых бланков свидетельств продлят и до конца 2012 года.
ФОПам и юрлицам, которые перешли с 01.01.2012 г. на упрощенную систему с общей системы налогообложения, если не было новых бланков свидетельств, выдавали свидетельства на старых бланках, тоже в ряде случаев ограничивая срок действия таких «новых-старых» свидетельств: до 1 июня 2012 года.*
* Хотя в Законе № 4014-VI (см. выше цитату) речь шла об ограничении действия сроков тех старых свидетельств, которые были выданы на 2011 год — еще при действии Указа.
В тех же случаях, когда по какой-то причине свидетельства ни на старых, ни на новых бланках новым единоналожникам — бывшим общесистемникам вообще не выдали, такие лица для подтверждения своего статуса могут воспользоваться копией своего заявления, поданного в местную ГНИ о переходе на единый налог.
О такой (дополнительной) возможности подтверждения плательщиком своего единоналожного статуса в условиях «откуда ни возьмись» возникшего дефицита и новых, и старых бланков свидетельства ГНСУ сообщила в консультации в ЕБНЗ.
На вопрос, как бывший общесистемный ФОП в период до получения свидетельства может подтвердить нахождение на упрощенной системе налогообложения, главные налоговики отметили следующее:
«Подтверждением нахождения физических лиц — предпринимателей на упрощенной системе налогообложения является свидетельство плательщика единого налога. При этом, поскольку физические лица — предприниматели, решившие с 1 января 2012 года перейти на упрощенную систему налогообложения, могут подать заявление до 25 января 2012 года, то при отсутствии свидетельства плательщика единого налога подтверждением нахождения таких физических лиц — предпринимателей на упрощенной системе налогообложения может быть заявление о переходе на упрощенную систему с отметкой налогового органа о его приеме».
Данное разъяснение в равной степени могут применять и вновь перешедшие на ЕН с 2012 года ЮРЕНы.
(Впрочем, такое заявление вряд ли можно юридически расценивать как подтверждение. Ибо на практике имеют место случаи, когда заявление было налоговиками принято, а затем СПД отказали в выдаче «упрощенного» свидетельства.)
Между тем — какой смысл в подтверждении субъектом, будь-то ЧПЕН, будь-то ЮРЕН, своего единоналожного статуса?
Дополняя некоторые идеи, изложенные в «Бухгалтере» № 1–2’2011 на с. 60–62, отметим следующее. Мы не припоминаем ни одного норматива, который обязывал бы ЧПЕНа высвечивать (подтверждать) для контрагента свой упрощенный статус. (ЧПЕНам для целей необложения НДФЛ и ЕСВ выплачиваемых в их пользу сумм вполне достаточно представить контрагенту копию извлечения из Госреестра или копию старого свидетельства о госрегистрации в качестве СПДФО/ФОПа.)
ЮРЕНов подтверждать свой упрощенный статус для его контрагентов тоже ни один норматив не обязывает.
Получается, что такое подтверждение ЧПЕНам/ЮРЕНам реально нужно, пожалуй, только для госорганов — в основном для ПФУ и всяких прочих соцстрахов (налоговики и так об этом статусе знают).
В то же время многие ЧПЕНско-ЮРЕНские контрагенты (в свете грядущего заполнения обязательного приложения ОК к декларации по налогу на прибыль — см. его на с. 27–28 настоящего выпуска) за невысвечивание единоналожного статуса только спасибо скажут. (Ведь их тоже никакой норматив не обязывает каким-то способом перепроверять налоговый статус всех своих контрагентов.)
Так что, по возможности, будет лучше упрощенный статус маскировать. Может быть, тогда быстрее отменят никому не нужное бумагомарание, а то бухгалтеры в этой бюрократической чехарде скоро забудут свое основное ремесло...
Является ли ЧПЕН или ЮРЕН плательщиком налога на прибыль с доходов нерезидента, предусмотренных статьей 160 Налогового кодекса, и должна ли в таких случаях (и по какой форме) представляться в налоговую инспекцию отчетность по выплатам единоналожников, проводимых в пользу нерезидентов?
Вопрос, разумеется, не нов. Однако в связи с изменением с 01.01.2012 г. условий налогообложения по упрощенной системе путем введения соответствующих норм в раздел XIV НКУ этот вопрос, несомненно, обретает новые нормативные оттенки.
Напомним, что в отношении прошлогодних операций (то есть до 01.01.2012 г.) — при одновременном действии НКУ и единоналожного Указа — позиция налоговиков в этом вопросе была однозначно фискальной: в консультации, размещенной в ЕБНЗ*, они требовали от ЮРЕНов уплаты налога с доходов нерезидентов в случаях, предусмотренных статьей 160 НКУ, а также представления специальной отчетности — причем не только специального приложения ПН к строке 17 налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, но и самой декларации — с заполнением в ней соответствующих строк 17–19**.
* Естественно, срок действия данной консультации ограничен — до 01.01.2012 г.
Примерно в то же время в ЕБНЗ появилась и фискальная консультация на данную тему, касающаяся плательщиков ФСН. При этом ее срок действия не ограничен, что в какойто мере подливает воды на фискальную мельницу и в нашем вопросе.
** Новую форму декларации по налогу на прибыль предприятия — см. в «Бухгалтере» № 1–2’2012 на с. 9–13, приложение ПН к строке 17 декларации — там же, на с. 27–29.
(В отношении ЧПЕНов, насколько нам известно, ни в ЕБНЗ, ни в письмах главные налоговики на этот счет не высказывались. Однако у нас имеются подозрения, что подход к ЧПЕНским выплатам в пользу нерезидентов был бы аналогичным, то есть фискальным.)
В новых условиях — при действии главы 1 раздела XIV НКУ — ГНСУ пока еще не успела высказаться на этот счет, но думаем, что подход главных налоговиков к данной проблеме с 01.01.2012 г. вряд ли изменится.
Попробуем подойти к этой проблеме объективно — опираясь исключительно на нормы НКУ.
Сразу обращаем внимание на то, что плательщики единого налога (как ЮРЕНы, так и ЧПЕНы) согласно п. 297.1 НКУ не являются плательщиками налога на прибыль предприятий.
В свою очередь, п/п. 14.1.165 из терминологической части Кодекса определяет, что
«налог, плательщик налога, налогообложение, налогооблагаемая прибыль для целей раздела III настоящего Кодекса — налог на прибыль предприятий, плательщик налога на прибыль предприятий, обложение налогом на прибыль предприятий, прибыль, подлежащая налогообложению».
Из этого определения следует вывод, что налог, определенный в статье 160 НКУ, является разновидностью налога на прибыль предприятий, который ни ЮРЕНы, ни ЧПЕНы не должны уплачивать согласно вышеупомянутому п. 297.1 НКУ.
Однако данная ситуация так просто нефискально не разрешается. Дело в том, что исходя из нормы п. 160.2 можно утверждать, что плательщиком установленного статьей 160 НКУ налога фактически является не ЮРЕН или ЧПЕН, а сам нерезидент, поскольку там указано, что налог удерживается из сумм облагаемых налогом видов выплат, осуществляемых в пользу нерезидентов. То есть фактически речь идет о том, что ЮРЕН или ЧПЕН в таких ситуациях выступают не плательщиками налога на прибыль, а — кем-то сродни налоговым агентам, чья обязанность заключается в удержании налога (и в представлении соответствующей отчетности, с таким удержанием связанной*).
* В связи с чем напоминаем содержание п. 103.9 НКУ:
«Лицо, выплачивающее доходы нерезиденту, обязано в случае осуществления в отчетном периоде (квартале) выплат нерезидентам доходов с источником их происхождения из Украины представлять органу государственной налоговой службы по своему местонахождению (местожительству) отчет о выплаченных доходах, удержанных и перечисленных в бюджет налогах на доходы нерезидентов в сроки и по форме, которые установлены центральным органом государственной налоговой службы».
В то же время, по нашему мнению, можно на вполне законных основаниях отстаивать неуплату единоналожниками налога по ставке 20%, предусмотренного в п. 160.7 НКУ, с сумм выплат нерезидентам «за производство и/или распространение рекламы о таком резиденте », поскольку такой налог согласно данной норме должен не удерживаться с нерезидента, а уплачиваться за счет средств резидента, выплачивающего такой «рекламный» вид дохода. Таким образом, данный вид налога уже является разновидностью налога на прибыль с резидента (а не с нерезидента), а от уплаты налога на прибыль (даже от такой его странной разновидности) ЮРЕНы и ЧПЕНы непосредственно и освобождены.
Кроме того, ЮРЕНы и ЧПЕНы могут попытаться отбиться от удержания и уплаты, а еще в большей мере — избежать ответственности за неудержание и неуплату налога с нерезидентов, используя для этого в качестве защиты п. 152.8 НКУ.
Напомним, что данная норма гласит:
«Ответственность за полноту удержания и своевременность перечисления в бюджет налогов, указанных в <...> статье 160 настоящего Кодекса, несут плательщики налога, осуществляющие соответствующие выплаты».
В то же время под плательщиками налога в разделе III НКУ (согласно вышеупомянутому п/п. 14.1.165 НКУ) подразумеваются только плательщики налога на прибыль, коими, как мы уже отметили, ни ЧПЕНы, ни ЮРЕНы согласно упомянутому пункту 297.1 НКУ не являются.
Кстати, мы считаем, что слово «ответственность» в контексте нормы п. 152.8 НКУ не следует трактовать узко, подразумевая только применение к плательщику определенных санкций: его следует в первую очередь трактовать расширительно — как обязанность производить удержание налога, а уже помимо этого и как потенциальную «штрафоподвергаемость».** (Хотя налоговики, скорее всего, станут трактовать это слово как раз узко.)
** Понятие «ответственность» в юридической практике зачастую трактуется гораздо шире, чем просто наказание: см., например, Липинский Д. А. Проблемы юридической ответственности/ Под ред. Р. Л. Хачаурова.— СПб.: Юридический центр Пресс, 2003.— С. 15.
Обратим внимание и на то, что в п. 160.5, посвященном обложению такого вида доходов нерезидента, как сумма фрахта, специально указано, что
«лицом, уполномоченным взимать данный налог и вносить его в бюджет, является резидент, выплачивающий такие доходы, независимо от того, является он плательщиком данного налога или нет, а также является он субъектом упрощенного налогообложения или нет».
По нашему мнению, данное специальное упоминание, а точнее — отсутствие такой нормы в п. 160.2 говорит о том, что все прочие случаи, кроме фрахта***, перечисленные в статье 160 и требующие удержания налога с нерезидентов, на ЧПЕНов и на ЮРЕНов не распространяются.
*** Да и в ситуации с фрахтом единоналожник, не уплативший с него налог, может попытаться отбиться от штрафных санкций, прибегнув к п. 152.8 НКУ. Хотя от самого налога, исчисленного с суммы фрахта, ему отбиться вряд ли удастся.
Еще один аргумент в пользу неуплаты данного налога с доходов нерезидентов хотим добавить для ЧПЕНов (этим аргументом, по нашему мнению, для той же цели могут воспользоваться и ФОПы, работающие на общей системе).
В различных нормах статьи 160 НКУ обязанность по удержанию и уплате налога с нерезидентов возлагается на резидентов (и «постоянные представительства нерезидентов»), осуществляющих соответствующие выплаты.
Ну а термин «резиденты» определен в п/п. 14.1.213 НКУ, согласно которому это:
«а) юридические лица и их обособленные подразделения, созданные и проводящие свою деятельность в соответствии с законодательством Украины с местонахождением как на ее территории, так и за ее пределами;
б ) дипломатические представительства, консульские учреждения и другие официальные представительства Украины за рубежом, имеющие дипломатические привилегии и иммунитет;
в ) физическое лицо — резидент — физическое лицо, имеющее местожительство в Украине».
Кроме того, в упомянутом подпункте 14.1.213 указано:
«В случае если в разделе IV [«Налог на доходы физических лиц».— А. П., А. П .] настоящего Кодекса используется термин «резидент» в соответствующих падежах, под этим термином понимается ‘‘физическое лицо — резидент’’».
Используемый же в разделе ІІІ «Налог на прибыль предприятий» НКУ термин «резиденты» охватывает только юридических лиц и их обособленные подразделения. Это подтверждают и сами налоговики : например, в одной из консультаций в ЕБНЗ они прямо указывают, что
«в разделе III «Налог на прибыль предприятий» НКУ, в частности для применения ст. 160 НКУ, под термином «резиденты» понимаются юридические лица и их обособленные лица, созданные и осуществляющие свою деятельность в соответствии с законодательством Украины с местонахождением как на ее территории, так и за ее пределами».
Поэтому у ЧПЕНов шансов отбиться от налога с нерезидентов, пожалуй, гораздо больше, чем у ЮРЕНов.
Итак, на наш взгляд, смелые плательщики из числа ЧПЕНов и особо смелые из ЮРЕНов могут попытаться, используя приведенные выше (и другие) аргументы, отбиться от обязанности удержания налога с нерезидентов, предусмотренной в ст. 160 НКУ. Наименее же проблемной выглядит, похоже, ситуация с 20%-ным налогом на нерезидентскую рекламу, который согласно п. 160.7 НКУ должен уплачиваться за счет самого резидента — то есть фактически и является тем самым налогом на прибыль (его разновидностью), от которого единоналожники освобождены.
Если же вышеприведенные аргументы кого-либо не убеждают либо просто нет желания дискутировать с налоговиками, следует помнить о том, что помимо удержания этого нерезналога и уплаты его в бюджет необходимо будет представить по итогам соответствующего квартала (а возможно, и следующих отчетных периодов — до конца года*) декларацию по налогу на прибыль с заполненными в ней строками 17–19 и обязательным специальным приложением ПН к строке 17 декларации. (При этом за непредставление или несвоевременное представление налоговой отчетности об удержании и внесении в бюджет налога на доходы нерезидентов может быть наложен штраф в размере, определенном п. 120.1 ст. 120 НКУ, то есть за каждый случай непредставления — 170 грн, а при повторном нарушении в течение года — 1020 грн.)
* Приводим фрагмент одной из актуальных консультаций из ЕБНЗ:
«Декларация и соответственно приложения к ней составляются нарастающим итогом с начала налогового периода, а не за последний квартал налогового периода.
То есть если плательщик налога в отчетном периоде текущего года осуществил в пользу нерезидента или уполномоченного им лица какуюлибо выплату дохода с источником его происхождения из Украины, полученного таким нерезидентом от осуществления хозяйственной деятельности, и заполнил в отношении нерезидента приложение ПН «Расчет (отчет) налоговых обязательств нерезидентов, которыми получены доходы с источником их происхождения из Украины» к строке 17 декларации, [то] и приложение ПН к декларации в отношении такого нерезидента необходимо представлять в следующих налоговых периодах этого года».
За неудержание же и неперечисление самой суммы налога с нерезидента могут быть применены санкции по статье 127 НКУ (от 25% суммы налога и выше — см. данную норму). Плюс, естественно если речь идет о ЮРЕНе, админответственность для должностных лиц по ст. 1632 КУоАП** (85–170 грн).
** См. «Бухгалтер» № 9’2005, с. 6.
Кроме того, в подобной ситуации бывает полезно заглянуть и в соглашение об избежании двойного налогообложения со страной нерезидента, если таковое имеется, и, коль повезло, попросить у нерезконтрагента справку о его «резидентности»...
Алексей Павленко, Андрей Павлов
