Штраф за сознательность
Как избежать санкций за ошибки в форме № 1ДФ
Согласитесь, явно нездоровая складывается ситуация. В ответ, конечно, можно обреченно пожать плечами: мол, впервой ли... Но поскольку фатализм вовсе не присущ мировоззрению отечественного налогоплательщика, предлагаем попытаться отыскать аргументы, с помощью которых при необходимости можно отбиваться от штрафов.
Итак, на этот раз у налоговых органов сформировалось, похоже, стойкое желание штрафовать тех, кто подрывает основы налоговой системы Украины путем самостоятельного ( !) исправления ошибок в Налоговом расчете сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу плательщиков налога, и сумм удержанного из них налога по форме № 1ДФ (далее — форма № 1ДФ, см. ее в «Бухгалтере» № 7’2011 на с. 3т–4т). Да-да, самостоятельно обнаруживают и исправляют!
Причем штрафы здесь сложно назвать символическими: за первую исправленную ошибку вас оштрафуют на 510 грн (если налоговый агент — юрлицо; для физлиц — 170 грн), если в течение года в вас вдруг снова проснется сознательность и вы вновь решитесь на самоисправление 1ДФ, то отложите заранее 1020 грн. (физлицу будет достаточно 340 грн).
К сожалению, надеяться на то, что это лишь блажь отдельных представителей налоговых органов на местах, не приходится. В ЕБНЗ размещена консультация следующего содержания:
«Какая применяется ответственность к налоговому агенту за представление одновременно двух уточняющих налоговых расчетов по ф. № 1ДФ?
Согласно п. 50.1 ст. 50 Налогового кодекса Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI, с изменениями и дополнениями (далее — НКУ), в случае если в будущих налоговых периодах (с учетом сроков давности, определенных ст. 102 НКУ) плательщик налогов самостоятельно обнаруживает ошибки, содержащиеся в ранее представленной им налоговой декларации, он обязан направить уточняющий расчет к такой налоговой декларации по форме, действующей на момент представления уточняющего расчета. Плательщик налогов имеет право не представлять такой расчет, если соответствующие уточненные показатели указываются им в составе налоговой декларации за какой-либо следующий налоговый период, в течение которого такие ошибки были самостоятельно обнаружены.
В соответствии с п. 119.2 ст. 119 НКУ непредставление, представление с нарушением установленных сроков, представление не в полном объеме, с недостоверными сведениями или с ошибками налоговой отчетности о суммах доходов, начисленных (уплаченных) в пользу плательщика налогов, суммах удержанного из них налога влекут наложение штрафа в размере 510 гривень. Те же действия, совершенные плательщиком налогов, к которому в течение года был применен штраф за такое нарушение, влекут наложение штрафа в размере 1020 гривень. Статьей 253 Гражданского кодекса Украины от 16 января 2003 года № 435-IV, с изменениями и дополнениями, определено, что течение срока начинается со следующего дня после соответствующей календарной даты или наступления события, с которым связано его начало.
Следовательно, в случае представления уточняющих расчетов по ф. № 1ДФ (одного или нескольких одновременно) к плательщику налогов применяется штраф в размере 510 грн . Если в течение года после наложения штрафа согласно п. 119.2 ст. 119 НКУ плательщик налогов представляет повторно уточняющий расчет по ф. № 1ДФ, то к такому плательщику налогов применяется штраф в размере 1020 грн».
Как видите, все предельно прозрачно: «Самоисправился — заплати штраф !». Такова позиция налоговиков сегодня. Да и кто устоит? Посудите сами: законодатель сформулировал норму так, что надо:
либо прочесть ее буквально и прийти к выводу об уплате штрафа в 510 грн — независимо от того, выявлена ошибка налоговым органом или самим плательщиком (что и было сделано ГНСУ),
либо обратиться к принципам разумности и справедливости, предполагающим среди прочего соразмерность установленной санкции серьезности допущенного нарушения.
Боимся загадывать, но что-то подсказывает: это столетие появлением налоговых разъяснений, основанных на втором из названных вариантов толкования норм налогового права, вряд ли ознаменуется. Словом, на этот раз налоговым органам даже не пришлось напрягаться и придумывать то, чего нет, что у них часто неплохо получается. (Пример тому — история с прошлогодними убытками.) Тут уже все сделал за них законодатель.
Что же можно противопоставить таким требованиям налоговых органов?
Прежде всего, оговорим: штраф по ст. 119 НКУ не является самоштрафом, поэтому спешить с его уплатой не стоит. Предприятие представляет уточняющий расчет к форме № 1ДФ, указывая в нем правильные данные (исправить допущенные ошибки через текущую форму № 1ДФ за любой следующий налоговый период не удастся, так как данный вид налоговой отчетности на это не рассчитан). Поскольку форма № 1ДФ подпадает под определение налоговой декларации, она должна охватываться действием ст. 50 НКУ, согласно которой если в последующих налоговых периодах налогоплательщик самостоятельно обнаруживает ошибки в ранее представленной им налоговой декларации, он обязан направить уточняющий расчет к такой налоговой декларации по форме, действующей на момент его представления. При этом предусмотрена необходимость уплаты самоштрафа, если исправляется ошибка, имевшая следствием занижение налогового обязательства: при представлении уточняющего расчета его размер составляет 3% от суммы самостоятельно исправляемого занижения.
Следовательно, если налоговый агент допустил в форме № 1ДФ ошибку, неправильно указав те или иные сведения, что не привело к занижению налоговых обязательств (к примеру, не указал или указал неправильно идентификационный номер налогоплательщика и т. п.), то достаточно представить уточняющий расчет к форме № 1ДФ.
Если же имело место занижение, то одновременно с представлением уточняющего расчета нужно заплатить трехпроцентный самоштраф от суммы занижения. А тут снова проблема: в форме № 1ДФ соответствующее поле, в котором можно было бы отразить самоштраф, как это обычно бывает в других формах налоговой отчетности, отсутствует. Впрочем, на наш взгляд, это не может лишать налогового агента возможности самоисправления. Поэтому самоштраф в любом случае следует заплатить, о чем сохранить документальное подтверждение.
Однако предположим, что налоговый агент все равно получает налоговое уведомление-решение о применении к нему штрафа по п. 119.2 НКУ в размере 510 грн.
Чем бить?
Аргумент первый. Пункт 119.2 НКУ предусматривает ответственность за следующие нарушения: непредставление, представление с нарушением установленных сроков, представление не в полном объеме , с недостоверными сведениями либо с ошибками налоговой отчетности о суммах доходов, начисленных (уплаченных) в пользу налогоплательщика, суммах удержанного из них налога. Ну а коль ошибки, допущенные в сведениях, указанных в форме № 1ДФ, уже исправлены, то отчетность должна считаться представленной в полном объеме и с достоверными сведениями, а значит — выявить перечисленные в п. 119.2 НКУ нарушения налоговый орган уже не может, что преграждает путь к применению штрафной санкции.
Аргумент второй. Согласно п. 120.2 НКУ при самостоятельном доначислении суммы налоговых обязательств другие штрафы, предусмотренные главой 11 «Ответственность» раздела ІІ НКУ, не применяются.
Конечно, при формальном прочтении получается, что освобождение работает только в случае самоисправления занижения обязательств в форме № 1ДФ. Ошибки, которые к занижению не привели, доначисления налоговых обязательств не требуют, а потому и п. 120.2 НКУ в этой ситуации не работает.
Однако можно рассуждать и иным образом. НКУ предоставляет налогоплательщикам возможность внесения изменений в представленную отчетность в случае самостоятельного обнаружения в ней ошибок (ст. 50). При этом право на самоисправление не ограничивается возможностью внесения изменений исключительно в тех случаях, когда ошибка привела к занижению налоговых обязательств.
Более того, ошибка, не имеющая последствием занижение налоговых обязательств, является менее существенной, поэтому не должна влечь для налогоплательщика более серьезные штрафные санкции. Ведь, мягко говоря, нелогично: занизил обязательства и самоисправился — штраф 3% от суммы занижения, ошибся, не занизив при этом налоговые обязательства,— штраф 510 грн (1020 грн).
Иными словами, п. 120.2 НКУ, предусматривающий штраф за неисполнение налогоплательщиком требований, предъявляемых к порядку самоисправления (в частности, об уплате 3-процентного штрафа при представлении уточняющего расчета), должен рассматриваться как более специальный по отношению к ст. 119 НКУ. Более специальный — значит исключающий применение п. 119.2 НКУ.
Аргумент третий (неюридический). Если исходить из того, что самоисправление ошибок, допущенных в форме № 1ДФ, влечет штрафы, аналогичные тем, которые применяются при выявлении тех же ошибок налоговыми органами, это делает затею с самоисправлением для налогового агента лишенной какого-либо смысла. Выходит, лучше затаиться и переждать. Ведь еще не факт, что ошибку выявит налоговый орган.
Но это аргументы для тех, кто готов спорить и доказывать, а значит — тратить время, нервы и силы. Причем тратить на свой страх и риск, поскольку, к сожалению, гарантий, что результат будет положительным, нет.
Тех же, кто готов уплатить штраф «по полной», вынуждены предупредить: налоговые органы на местах часто считают штраф в 510 грн еще и недостаточной санкцией, а потому, выявив в ходе проверки более одной ошибки в одной форме № 1ДФ либо установив, что налоговый агент ошибся в нескольких формах № 1ДФ, которые представлялись за разные налоговые периоды, выписывают налоговое уведомление-решение сразу на 1020 грн.
Так вот, должны сказать, что даже если ошибки не самоисправлялись, оснований для применения столь драконовских штрафов нет. В целях применения п. 119.2 НКУ повторным должно считаться нарушение, за которое к налоговому агенту уже выписывалось налоговое уведомление-решение со штрафом в размере 510 грн. Причем (1) нарушения должны быть аналогичными и (2) с момента выписки предыдущего налогового уведомления-решения должно пройти не более года.
К примеру, если в ходе проверки, проводимой в марте 2012 года, налоговый орган выявит, что форма № 1ДФ за первый квартал 2011 года не была представлена, а за второй — представлена с указанием недостоверных сведений, к налоговому агенту могут быть применены штраф в 510 грн за первое нарушение (несмотря на то что срок представления налогового расчета по форме № 1ДФ приходился на переходный период с 1 января по 30 июня 2011 года, рассчитывать в данном случае на одногривневый штраф не стоит, поскольку нарушение до 30 июня 2011 года совершаться не прекратилось) и штраф в 510 грн за второе.
Если, скажем, в сентябре 2012 года налоговым органом будет выявлена ошибка в форме № 1ДФ за второй квартал 2012 года, к налоговому агенту уже может быть применен штраф в 1020 грн.
Как видим, к содержанию налоговых уведомлений-решений, выписываемых за ошибки в форме № 1ДФ, приходится относиться не менее внимательно, чем к заполнению самой формы.
А что касается подхода контролеров к вопросу о штрафах за самоисправление, то будем надеяться, что, как поет Юрий Шевчук, «завтра все будет иначе».
Станислав Погребняк,
Константин Шелест
