Штраф за свідомість
Як уникнути санкцій за помилки у формі № 1ДФ
Погодьтеся, явно нездорова складається ситуація. У відповідь, звісно, можна приречено знизати плечима: мовляв, чи вперше... Але оскільки фаталізм абсолютно не властивий світогляду вітчизняного платника податків, пропонуємо спробувати відшукати аргументи, за допомогою яких за необхідності можна відбиватися від штрафів.
Отже, цього разу в податкових органів сформувалося, схоже, стійке бажання штрафувати тих, хто підриває засади податкової системи України шляхом самостійного ( !) виправлення помилок у Податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку за формою № 1ДФ (далі — форма № 1ДФ, див. її у «Бухгалтері» № 7’2011 на с. 3т–4т). Так-так, самостійно виявляють і виправляють!
Причому штрафи тут складно назвати символічними: за першу виправлену помилку вас оштрафують на 510 грн (якщо податковий агент — юрособа; для фізосіб — 170 грн), якщо протягом року у вас раптом знову прокинеться свідомість і ви знову зважитеся на самовиправлення 1ДФ, то відкладіть заздалегідь 1020 грн. (фізособі буде достатньо 340 грн).
На жаль, сподіватися на те, що це лише примха окремих представників податкових органів на місцях, не доводиться. У ЄБПЗ розміщено консультацію такого змісту:
«Яка застосовується відповідальність до податкового агента за подання одночасно двох уточнюючих податкових розрахунків за ф. № 1ДФ?
Згідно із п. 50.1 ст. 50 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI, із змінами та доповненнями (далі — ПКУ), у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 ПКУ) платник податків самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації, він зобов’язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку. Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо відповідні уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені.
Відповідно до п. 119.2 ст. 119 ПКУ неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 510 гривень. Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке порушення, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень. Статтею 253 Цивільного кодексу України від 16 січня 2003 року № 435-IV, із змінами та доповненнями, визначено, що перебіг строку починається з наступного дня після відповідної календарної дати або настання події, з якою пов’язано його початок.
Отже, у разі подання уточнюючих розрахунків за ф. №1 ДФ (одного чи декількох одночасно) до платника податків застосовується штраф у розмірі 510 грн. Якщо протягом року після накладання штрафу згідно з п. 119.2 ст. 119 ПКУ, платник податків подає повторно уточнюючий розрахунок за ф. № 1ДФ, то до такого платника податків застосовується штраф у розмірі 1020 грн».
Як бачите, усе дуже прозоро: «Самовиправився — сплати штраф!». Такою є позиція податківців на сьогодні. Та й хто встоїть? Поміркуйте самі: законодавець сформулював норму так, як треба:
або прочитати її буквально і дійти висновку про сплату штрафу в 510 грн — незалежно від того, виявлено помилку податковим органом чи самим платником (що й було зроблено ДПСУ),
або звернутися до принципів розумності та справедливості, які передбачають серед іншого співмірність установленої санкції серйозності допущеного порушення.
Боїмося загадувати, але щось підказує: це століття появою податкових роз’яснень, що ´рунтуються на другому із названих варіантів тлумачення норм податкового права, навряд чи ознаменується. Словом, цього разу податковим органам навіть не довелося напружуватися й вигадувати те, чого немає, що в них часто непогано виходить. (Приклад того — історія із торішніми збитками.) Тут уже все зробив за них законодавець.
Що ж можна протиставити таким вимогам податкових органів?
Насамперед, зазначимо: штраф за ст. 119 ПКУ не є самоштрафом, тому поспішати з його оплатою не варто. Підприємство подає уточнюючий розрахунок до форми № 1ДФ, зазначаючи в ньому правильні дані (виправити допущені помилки через поточну форму № 1ДФ за будь-який наступний податковий період не вдасться, оскільки цей вид податкової звітності на таке не розрахований). Позаяк форма № 1ДФ підпадає під визначення податкової декларації, вона повинна охоплюватися дією ст. 50 ПКУ, згідно з якою якщо в наступних податкових періодах платник податків самостійно виявляє помилки у раніше поданій ним податковій декларації, він зобов’язаний направити уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою, що діє на момент його подання. При цьому передбачено необхідність сплати самоштрафу, якщо виправляється помилка, що спричинила заниження податкового зобов’язання: при поданні уточнюючого розрахунку його розмір становить 3% від суми заниження, що самостійно виправляється.
Отже, якщо податковий агент припустився у формі № 1ДФ помилки, неправильно вказавши ті чи інші відомості, що не призвело до заниження податкових зобов’язань (приміром, не вказав або вказав неправильно ідентифікаційний номер платника податків тощо), то достатньо подати уточнюючий розрахунок до форми № 1ДФ.
Якщо ж наявне заниження, то одночасно з поданням уточнюючого розрахунку потрібно заплатити трьохвідсотковий самоштраф від суми заниження. А тут знову проблема: у формі № 1ДФ відповідне поле, в якому можна було б відобразити самоштраф, як це зазвичай буває в інших формах податкової звітності, відсутнє. Утім, на наш погляд, це не може позбавляти податкового агента можливості самовиправлення. Тому самоштраф у будь-якому разі слід заплатити, про що зберегти документальне підтвердження.
Однак припустимо, що податковий агент усе одно отримує податкове повідомлення-рішення про застосування до нього штрафу за п. 119.2 ПКУ в розмірі 510 грн.
Чим відбиватись?
Аргумент перший. Пункт 119.2 ПКУ передбачає відповідальність за такі порушення: неподання, подання з порушенням установлених строків, подання не в повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку. Ну а коли помилки, допущені у відомостях, зазначених у формі № 1ДФ, уже виправлені, то звітність повинна вважатися поданою у повному обсязі та з достовірними відомостями, а отже — виявити перелічені в п. 119.2 ПКУ порушення податковий орган уже не може, що перекриває шлях до застосування штрафної санкції.
Аргумент другий. Згідно з п. 120.2 ПКУ при самостійному донарахуванні суми податкових зобов’язань інші штрафи, передбачені главою 11 «Відповідальність» розділу ІІ ПКУ, не застосовуються.
Звичайно, за формального прочитання виходить, що звільнення працює тільки у разі самовиправлення заниження зобов’язань у формі № 1ДФ. Помилки, які до заниження не призвели, донарахування податкових зобов’язань не вимагають, а тому й п. 120.2 ПКУ в цій ситуації не працює.
Однак можна міркувати й іншим чином. ПКУ надає платникам податків можливість внесення змін до поданої звітності у разі самостійного виявлення в ній помилок (ст. 50). При цьому право на самовиправлення не обмежується можливістю внесення змін виключно в тих випадках, коли помилка призвела до заниження податкових зобов’язань.
Більше того, помилка, яка не має наслідком заниження податкових зобов’язань, є менш суттєвою, тому не повинна спричинити для платника податків серйозніших штрафних санкцій. Адже, м’яко кажучи, нелогічно: занизив зобов’язання і самовиправився — штраф 3% від суми заниження, помилився, не занизивши при цьому податкові зобов’язання,— штраф 510 грн (1020 грн).
Іншими словами, п. 120.2 ПКУ, який передбачає штраф за невиконання платником податків вимог, що висуваються до порядку самовиправлення (зокрема, про сплату 3-відсоткового штрафу при поданні уточнюючого розрахунку), має розглядатися як більш спеціальний відносно ст. 119 ПКУ. Більш спеціальний — тобто такий, що виключає застосування п. 119.2 ПКУ.
Аргумент третій (неюридичний). Якщо виходити з того, що самовиправлення помилок, допущених у формі № 1ДФ, тягне за собою штрафи, аналогічні тим, які застосовуються при виявленні тих самих помилок податковими органами, це робить витівку із самовиправленням для податкового агента позбавленою будь-якого сенсу. Виходить, краще затаїтися й перечекати. Адже ще не факт, що помилку виявить податковий орган.
Але це аргументи для тих, хто готовий сперечатися й доводити, а отже — витрачати час, нерви й сили. Причому витрачати на свій страх і ризик, оскільки, на жаль, гарантій, що результат буде позитивним, немає.
Тих же, хто готовий сплатити штраф «по повній», змушені попередити: податкові органи на місцях часто вважають штраф у 510 грн ще й недостатньою санкцією, а тому, виявивши під час перевірки більше однієї помилки в одній формі № 1ДФ або встановивши, що податковий агент помилився в кількох формах № 1ДФ, які подавалися за різні податкові періоди, виписують податкове повідомлення-рішення одразу на 1020 грн.
Отже, маємо сказати, що навіть якщо помилки не самовиправлялися, підстав для застосування настільки драконівських штрафів немає. З метою застосування п. 119.2 ПКУ повторним має вважатися порушення, за яке до податкового агента вже виписувалося податкове повідомлення-рішення зі штрафом у розмірі 510 грн. Причому (1) порушення повинні бути аналогічними і (2) з моменту виписки попереднього податкового повідомлення-рішення має пройти не більше року.
Приміром, якщо під час перевірки, що проводиться в березні 2012 року, податковий орган виявить, що форму № 1ДФ за перший квартал 2011 року не було подано, а за другий — подано із зазначенням недостовірних відомостей, до податкового агента можуть бути застосовані штраф у 510 грн за перше порушення (незважаючи на те що строк подання податкового розрахунку за формою № 1ДФ припадав на перехідний період з 1 січня по 30 червня 2011 року, розраховувати в цьому випадку на одногривневий штраф не варто, оскільки порушення до 30 червня 2011 року відбуватися не припинило) і штраф у 510 грн за друге.
Якщо, скажімо, у вересні 2012 року податковим органом буде виявлено помилку у формі № 1ДФ за другий квартал 2012 року, до податкового агента вже може бути застосований штраф у 1020 грн.
Як бачимо, до змісту податкових повідомлень-рішень, які виписуються за помилки у формі № 1ДФ, доводиться ставитися не менш уважно, ніж до заповнення самої форми.
А що стосується підходу контролерів до питання про штрафи за самовиправлення, то будемо сподіватися, що, як співає Юрій Шевчук, «завтра все буде інакше».
Станіслав Погребняк, Костянтин Шелест
