Что будет основанием
для неудержания
О документах, являющихся основанием для неудержания НДФЛ с ФОПов (в том числе ЧПЕНов),
и о связи с этим ФОПовских видов деятельности
Какой документ необходимо иметь субъекту предпринимательской деятельности (предприятию или частному предпринимателю), производящему выплаты доходов в пользу физических лиц — предпринимателей, чтобы не удерживать из таких выплат НДФЛ?
177.8
Для начала приведем норму п. 177.8 НКУ, регулирующую данный вопрос:
«При начислении (выплате) физическому лицу — предпринимателю дохода от операций, осуществляемых в рамках избранных им видов деятельности, субъект хозяйствования, начисляющий (выплачивающий) такой доход, не удерживает налог на доходы у источника выплаты, если физическим лицом — предпринимателем, получающим такой доход, предоставлена копия документа, подтверждающего его государственную регистрацию в соответствии с законом в качестве субъекта предпринимательской деятельности. Это правило не применяется в случае начисления (выплаты) дохода за выполнение определенной работы и/или предоставление услуги согласно гражданско-правовому договору, если будет установлено, что отношения по такому договору фактически являются трудовыми, а стороны договора могут быть приравнены к работнику или работодателю в соответствии с подпунктами 14.1.195 и 14.1.222 пункта 14.1 статьи 14 настоящего Кодекса».
Не будем затрагивать случай, о котором идет речь в последнем предложении данной нормы (когда отношения по договору приравниваются к трудовым),— о нем мы подробно писали еще в «Бухгалтере» № 17’2011 на с. 48–50.
Поговорим о нормальных ситуациях — когда отношения между налоговым агентом и ФОПом реально гражданско-правовые.
Копия, а не оригинал
Как видим, в действующей редакции п. 177.8 НКУ речь идет о представлении получающим доход ФОПом копии (а не оригинала!) документа, подтверждающего его государственную регистрацию в качестве предпринимателя. Данная редакция пункта стала действовать с 06.08.2011 г. (изменение было внесено в эту норму НКУ Законом от 07.07.2011 г. № 3609-VI) — до этого в п. 177.8 фигурировало требование о представлении ФОПом лицу, выплачивающему ему доход, «выписки или извлечения из Единого государственного реестра юридических лиц и физических лиц — предпринимателей о государственной регистрации его в качестве субъекта предпринимательской деятельности» — то есть речь шла об оригиналах упомянутых документов, что значительно осложняло ситуацию с применением данной нормы на практике и заставляло СПД нести временные и денежные траты в погоне за выписками/извлечениями*. Так что теперь законно стало легче.
* Правда, еще до упомянутого изменения к п. 177.8 налоговики разрешили представлять налоговым агентам копии, а не оригиналы данных документов — см. соответствующую консультацию в ЕБНЗ (разд. 030.12).
Старые свидетельства
Обратим внимание также на следующее : помимо того что в норме речь идет о копии, в ней теперь уже прямо не указано название документа — важно лишь, чтобы он подтверждал факт госрегистрации конкретного ФОПа (а в прежней редакции, как мы уже говорили, речь шла о представлении только выписки или извлечения из Госреестра).
Означает ли это, что документом, освобождающим от удержания НДФЛ у источника, кроме копий выписки или извлечения из Госреестра может являться и копия старого свидетельства о госрегистрации ФОПа — несмотря на то что сейчас свидетельства уже не выдают?
По нашему мнению, да.
Ведь, во-первых, ранее выданные ФОПам (а еще раньше — СПДФиЛам) свидетельства не признаны недействительными, а во-вторых, ни один норматив прямо не потребовал от таких ФОПов (СПДФиЛов) заменить эти свидетельства на выписки и/или извлечения из Госреестра.
В то же время, похоже, главные налоговики считают, что после упомянутого изменения в п. 177.8 НКУ в отношении вида документа ничего не изменилось. В своем письме от 19.09.2011 г. № 689/6/23-50/0315 (см. «Бухгалтер» № 39’2011, с. 16–17) они просто почти дословно процитировали старую редакцию п. 177.8 НКУ: написали о необходимости представления выписки или извлечения из Госреестра (возможно, авторы данного письма руководствовались устаревшей редакцией Кодекса, так как они даже не упомянули слово «копия»).
Однако и в обнародованных позже налоговиками консультациях в своей ЕБНЗ тоже упоминаются только выписки и извлечения из Госреестра. Поэтому при очень фискальном настрое какого-нибудь проверяющего его может не устроить копия старого свидетельства о госрегистрации ФОПа и он станет требовать представления копии выписки или извлечения из Госреестра на конкретного «старого» ФОПа.
Однако, на наш взгляд, в свете ныне действующей редакции п. 177.8 НКУ это незаконно. И здесь плательщику желательно предъявить проверяющим письмо ГНАУ от 17.05.2011 г. № 13663/7/29-1017 (см. его в «Бухгалтере» № 21’2011 на с. 30–31), где насчет старых свидетельств о регистрации как документа, подтверждающего факт регистрации, налоговиками указано:
«Как и раньше, представляется копия свидетельства о государственной регистрации плательщиками налогов, государственная регистрация которых проведена до 07.05.2011 г. и в отношении которых после указанной даты в Единый государственный реестр не вносились изменения относительно сведений, которые указывались в свидетельстве о государственной регистрации или указываются в выписке, а также плательщиками налогов, для которых установлены особенности их государственной регистрации и сведения о которых не включаются в Единый государственный реестр».
И все же «старым» ФОПам, которые уже имеют на руках извлечения (или выписки) из Госреестра, чтобы их контрагентам жилось спокойнее, лучше оставлять им не копию свидетельства, а копию извлечения или выписки из Госреестра, причем извлечение предпочтительнее,— особенно в тех случаях, когда ФОП выполнял работы или предоставлял услуги, облагаемые ЕСВ*. А копии свидетельства (или выписки) могут устроить при закупке у ФОПов товаров или некоторых видов услуг — то есть при проведении операций, не облагаемых ЕСВ.
* Напомним, что для целей неначисления и неудержания ЕСВ с выплат ФОПам по договорам на выполнение работ (предоставление услуг), которые должны облагаться ЕСВ, лицу, выплачивающему такие доходы, необходимо иметь копию именно извлечения из Госреестра, в котором указываются виды деятельности ФОПа. И если работы/услуги ФОПа будут соответствовать этим видам, то начислять/удерживать ЕСВ не нужно.
В то же время в письме ПФУ от 06.05.2011 г. № 9156/03-30 (см. «Бухгалтер» № 32’2011, с. 26–27, или № 34’2011, с. 15т) пенсионщики позволяли для этих целей использовать и копию Свидетельства об уплате ЕН, где указываются виды деятельности.
Полагаем, в отношении новых Свидетельств плательщиков ЕН, в которых виды деятельности будут теперь указываться согласно КВЭД, данный подход ПФУ и подавно не изменится.
Виды деятельности ФОПа
Обращаем внимание на то, что в норме п. 177.8 НКУ имеется нехорошая фраза :
«от операций, осуществляемых в рамках избранных им видов деятельности»,—
из каковой многие фискально настроенные лица делают вывод, что даже при наличии вышеупомянутых копий подтверждающих документов, если доход выплачивается по операциям не в рамках избранных ФОПом видов деятельности, необходимо у источника выплаты удерживать НДФЛ.
На наш взгляд, такой вывод выглядит далеко не бесспорно.
Во-первых, в рамках действующего законодательства ФОП может осуществлять любые виды деятельности, кроме прямо запрещенных нормативами, поэтому вполне можно утверждать, что если он осуществляет любой вид деятельности, не запрещенный законодательством, то этот вид тоже им избран. Ведь, как мы писали еще в «Бухгалтере» № 8’2011 на с. 42–43, действующее законодательство — Гражданский и Хозяйственный кодексы — предполагают для ФОПов универсальную правоспособность, то есть занятие любыми (кроме прямо запрещенных) видами деятельности.
Виды деятельности, указанные в Госреестре (а их там указывается максимум шесть), являются для ФОПа основными, а значит, их список точно не является исчерпывающим перечнем избранных этим ФОПом видов деятельности!
Так что можно вести речь о том, что данная фраза является в тексте нормы излишней и вообще не должна иметь какого-либо последствия ни для самого ФОПа, ни для его контрагента.
Заметим, что сейчас мы ведем речь исключительно об НДФЛ (для целей же неначисления-неудержания с ФОПов ЕСВ их виды деятельности имеют определяющее значение*).
* То есть не все избранные, а только основные!— А. П.
Во-вторых, лицо, выплачивающее доходы, не может (и не должно) быть контролером и экспертом в отношении соответствия конкретных операций тому или иному (конкретному) виду деятельности, избранному его контрагентом-ФОПом,— это удел и прерогатива контролирующих органов (ну и самого ФОПа).
В-третьих, НКУ не определено, какой документ должен указывать на избранные конкретным ФОПом виды деятельности. Фактически такого ограничительного документа нет, а извлечение из Госреестра, как мы уже указали выше, таковым не является. (Пожалуй, начиная с 2012 года такой документ может быть только у ЧПЕНов. Мы имеем в виду новое Свидетельство плательщика единого налога — см. п/п. 5 п. 299.11 НКУ.)
В то же время похоже, что ГНСУ подходит к данной проблеме в определенной мере фискально — такой вывод напрашивается при изучении их консультаций из ЕБНЗ, посвященных данной норме.
Приведем фрагмент одной из них:
«Каким образом ЮЛ или ФЛП может узнать об избранных видах деятельности и системе налогообложения доходов ФЛП, у которого приобретаются товары (работы, услуги) и другие материальные и нематериальные активы?
[Действует до 27.10.2011 г.]
<...>
Согласно п. 5.2 раздела 5 Положения о порядке предоставления сведений из Единого государственного реестра юридических и физических лиц — предпринимателей, утвержденного приказом Государственного комитета Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства от 20 октября 2005 года № 97, в извлечении для физического лица — предпринимателя указываются основные* виды деятельности.
<...>
С учетом того что нормами ст. 177 НКУ (общая система налогообложения) предусмотрено самостоятельное определение физическими лицами — предпринимателями сумм авансовых платежей на текущий год и не установлен ни один документ, которым бы подтверждалась избранная система налогообложения, то с целью избежания нарушений норм указанного п. 177.8 НКУ рекомендуется как юридическим лицам, так и физическим лицам — предпринимателям, имеющим хозяйственные отношения с другим физическим лицом — предпринимателем, помимо копии документа, подтверждающего, что данное лицо зарегистрировано в качестве субъекта предпринимательской деятельности, получать от такого лица копию справки, в которой указывается избранная система налогообложения доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, а у физических лиц — предпринимателей — плательщиков единого налога целесообразно получать копию Свидетельства об уплате единого налога».
Итак, налоговики упомянули, что основные виды деятельности ФОПа указываются в извлечении из Госреестра. Правда, в заключительной части написали уже о «копии документа», подтверждающего регистрацию ФОПа, которым может быть не только упомянутое извлечение, но и выписка и даже «старое» свидетельство — а в них виды деятельности не указываются. Ну а в придачу они порекомендовали (!) иметь копию справки об избранной системе налогообложения (?..), а если речь идет об операциях с ЧПЕНами, то копию Свидетельства об уплате ЕН.
Правда, в отношении данной консультации указывается, что она действует до 27.10.2011 г. При этом забавно, что в том же разделе 180.13 ЕБНЗ помещена такая же консультация, срок действия которой не ограничен...
Что произошло с указанной даты и как после нее может измениться изложенный выше подход налоговиков, нам пока четко уяснить не удалось. Похоже, это временное ограничение связано с тем, что 27.10.2011 г. в ЕБНЗ появилась еще одна консультация, затрагивающая рассматриваемые проблемы и пункт 177.8 НКУ, вывод которой мы приводим ниже:
«В соответствии с п. 177.8 ст. 177 раздела IV Налогового кодекса Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI, с изменениями и дополнениями, при начислении (выплате) физическому лицу — предпринимателю дохода от операций, осуществляемых в рамках избранных им видов деятельности, субъект хозяйствования, начисляющий (выплачивающий) такой доход, не удерживает налог на доходы у источника выплаты, если физическим лицом — предпринимателем, получающим такой доход, представлены выписка или извлечение из Единого государственного реестра юридических лиц или физических лиц — предпринимателей о государственной регистрации его в качестве субъекта предпринимательской деятельности. Подтверждением избранной системы налогообложения для физических лиц — предпринимателей — плательщиков единого налога является Свидетельство об уплате единого налога, в котором также отражаются избранные виды деятельности».
(Впрочем, данная консультация является ответом на вопрос относительно доходов ЧПЕНа и в целом изложена весьма невнятно.)
В итоге, на наш взгляд, позиция ГНСУ в данном вопросе на сегодняшний день до конца не понятна. Судя по всему, налоговики передумали насчет своей рекомендации зачем-то требовать у «обычносистемного» ФОПа еще и копию справки об избранной системе налогообложения — возможно, их интересует соответствие избранным видам деятельности только в отношении ЧПЕНов, потому и требуют от них Свидетельство об уплате ЕН.
Итак, отметим следующее.
Осторожному СПД, выплатившему доходы ФОПу, во избежание последующих фискальных разборок желательно оставить себе копию извлечения из Госреестра о регистрации такого ФОПа, и важно, чтобы при этом указанные в нем основные виды деятельности охватывали и те операции, по которым выплачиваются доходы ФОПу. Особенно, повторим, это критично при получении от ФОПов работ-услуг , облагаемых ЕСВ.
(Заметим, что до сих пор мы говорили преимущественно о ФОПах, работающих на общей системе налогообложения; о ФОПах на едином налоге, то есть ЧПЕНах,— см. чуть ниже.)
Остальные ситуации (например, когда имеется копия не извлечения, а выписки из Госреестра или старого свидетельства) тоже отнюдь не безнадежны, хотя и не столь беспроблемны.
ЧПЕНы
Что же касается ситуаций с выплатами доходов в пользу ЧПЕНов, то, если речь идет о выплате доходов в периодах до 01.01.2012 г., налоговики считают так : несмотря на то что Указ прямо освобождал их доходы от обложения НДФЛ, на данные ситуации тоже распространяется норма п. 177.8 НКУ. А значит, помимо Свидетельства об уплате единого налога ЧПЕНы должны субъектам предпринимательства, выплачивающим им доходы, представить также выписку или извлечение из Госреестра (см. выше последний фрагмент консультации из ЕБНЗ, а также письмо ГНАУ от 23.08.2011 г. № 9613/5/17-0216).
С 01.01.2012 г. эта ситуация, как мы считаем, особо не изменится. Хоть единоналожный Указ с этой даты и утрачивает силу, новые нормы главы 1 раздела ХIV НКУ тоже предусматривают для ЧПЕНов освобождение от уплаты НДФЛ (см. п/п. 2 п. 297.1 НКУ) и не содержат никаких норм относительно документа, который ЧПЕНам необходимо представлять налоговым агентам, чтобы НДФЛ при выплате им дохода не удерживался. Поэтому думаем, что подход налоговиков, касающийся распространения на ЧПЕНов нормы п. 177.8 НКУ, останется актуальным и в новом году.
То есть налоговики будут требовать у СПД, выплатившего ЧПЕНу доход, копию извлечения или выписки из Госреестра о регистрации ЧПЕНа ФОПом, а также копию Свидетельства плательщика единого налога (или старого Свидетельства об уплате единого налога, так как старые будут действовать до 01.06.2012 г.).
Как мы уже упоминали, в новом Свидетельстве теперь должны указываться избранные ЧПЕНом виды деятельности согласно КВЭД ДК 009:2005. Поэтому полностью не исключаются (якобы на основании п. 177.8) придирки налоговиков при неудержании из ЧПЕНских доходов НДФЛ, если операция не будет соответствовать виду деятельности, указанному в Свидетельстве плательщика ЕН. На наш взгляд, такие возможные поползновения не имеют под собой законной почвы, поскольку теперь нормы Кодекса предусматривают за данное нарушение уплату не НДФЛ, а единого налога по повышенной ставке — 15%, причем не налоговым агентом, а самим ЧПЕНом (см. п/п. 2 п. 293.4 НКУ).
В то же время (см. с. 60–62 настоящего выпуска) в новых условиях обеим сторонам (как ЧПЕНУ, так и его контрагенту) в ряде случаев будет выгоднее не высвечивать в договоре и других документах, что контрагент является ЧПЕНом. И тогда для целей п. 177.8 будет вполне достаточно оставить контрагенту копию извлечения (или выписки) из Госреестра (или старого Свидетельства о госрегистрации).
Напоследок отметим, что в «Вестнике налоговой службы Украины» № 35/2011 на с. 21 (см. «Бухгалтер» № 37’2011, с. 30–31) была опубликована консультация главных налоговиков о том, что для целей применения п. 177.8 НКУ копии документов, подтверждающих государственную регистрацию ФОПов, нотариальному удостоверению не подлежат.
Алексей Павленко , Андрей Павлов
