Агенте, за яких підстав
ти б не утримувати мав
ПДФО із ФОПів (у тому числі ПриПЄПів)
Який документ необхідно мати суб’єкту підприємницької діяльності (підприємству або приватному підприємцеві), що здійснює виплати доходів на користь фізичних осіб — підприємців, щоб не утримувати з таких виплат ПДФО?
177.8
Насамперед наведемо норму п. 177.8 ПКУ, що регулює це питання:
«Під час нарахування (виплати) фізичній особі — підприємцю доходу від операцій, здійснюваних у межах обраних ним видів діяльності, суб’єкт господарювання, який нараховує (виплачує) такий дохід, не утримує податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою — підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документа, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб’єкта підприємницької діяльності. Це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, коли буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до підпунктів 14.1.195 та 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу».
Не будемо торкатися випадку, про який ідеться в останньому реченні зазначеної норми (коли відносини за договором прирівнюються до трудових),— про торік року ми детально писали у «Бухгалтері» № 17’2011 на с. 48–50.
Поговоримо про нормальні ситуації — коли відносини між податковим агентом і ФОПом реально цивільно-правові.
Копія, а не оригінал
Як бачимо, у чинній редакції п. 177.8 ПКУ йдеться про подання ФОПом, який отримує дохід, копії (а не оригіналу!) документа, що підтверджує його державну реєстрацію як підприємця. Ця редакція пункту стала діяти з 06.08.2011 р. (зміну було внесено до зазначеної норми ПКУ Законом від 07.07.2011 р. № 3609-VI) — до цього у п. 177.8 фігурувала вимога про подання ФОПом особі, яка виплачує йому дохід, «виписки або витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців про державну реєстрацію його як суб’єкта підприємницької діяльності» — тобто мова йшла про оригінали згаданих документів, що значно ускладнювало ситуацію із застосуванням цієї норми на практиці й змушувало СПД нести часові і грошові витрати в гонитві за виписками/витягами*. Тож тепер законно стало легше.
* Щоправда, ще до згаданої зміни у п. 177.8 податківці дозволили подавати податковим агентам копії, а не оригінали цих документів — див. відповідну консультацію в ЄБПЗ (розд. 030.12).
Старі свідоцтва
Звернемо увагу також на таке : крім того що в нормі йдеться про копію, у ній тепер уже прямо не зазначено назву документа — важливо лише, щоб він підтверджував факт держреєстрації конкретного ФОПа (а в колишній редакції, як ми вже говорили, йшлося про подання тільки виписки або витягу із Держреєстру).
Чи означає це, що документом, який звільняє від утримання ПДФО у джерела, крім копій виписки або витягу з Держреєстру може бути і копія старого свідоцтва про держреєстрацію ФОПа — незважаючи на то що зараз свідоцтва вже не видають?
На нашу думку, так.
Адже, по-перше, раніше видані ФОПам (а ще раніше — СПДФО) свідоцтва не визнано недійсними, а по-друге, жоден норматив прямо не вимагав від таких ФОПів (СПДФО) замінити ці свідоцтва на виписки та/або витяги з Держреєстру.
Водночас, схоже, головні податківці вважають, що після згаданої зміни в п. 177.8 ПКУ щодо виду документа нічого не змінилося. У своєму листі від 19.09.2011 р. № 689/6/23-50/0315 (див. «Бухгалтер» № 39’2011, с. 16–17) вони просто майже дослівно процитували стару редакцію п. 177.8 ПКУ: написали про необхідність подання виписки або витягу з Держреєстру (можливо, автори цього листа керувалися застарілою редакцією Кодексу, тому що вони навіть не згадали слово «копія»).
Проте і в оприлюднених пізніше податківцями консультаціях у своїй ЄБПЗ теж згадуються тільки виписки і витяги з Держреєстру. Тому за дуже фіскального підходу до цієї норми якого-небудь перевіряючого його може не влаштувати копія старого свідоцтва про держреєстрацію ФОПа і він стане вимагати подання копії виписки або витягу з Держреєстру на конкретного «старого» ФОПа.
Однак, на наш погляд, у світлі нині чинної редакції п. 177.8 ПКУ це незаконно. І тут платникові бажано пред’явити перевіряючим лист ДПАУ від 17.05.2011 р. № 13663/7/29-1017 (див. його у «Бухгалтері» № 21’2011 на с. 30–31), де щодо старих свідоцтв про реєстрацію як документа, що підтверджує факт реєстрації, податківцями зазначено таке :
«Як і раніше, подається копія свідоцтва про державну реєстрацію платниками податків, державну реєстрацію яких проведено до 07.05.2011 р. та стосовно яких після зазначеної дати до Єдиного державного реєстру не вносились зміни щодо відомостей, які зазначались у свідоцтві про державну реєстрацію або вказуються у виписці, а також платниками податків, для яких установлені особливості їх державної реєстрації та відомості про яких не включаються до Єдиного державного реєстру».
І все-таки «старим» ФОПам, які вже мають на руках витяги (або виписки) з Держреєстру, щоб їхнім контрагентам жилося спокійніше, краще залишати їм не копію свідоцтва, а копію витягу або виписки з Держреєстру,— причому витяг краще,— особливо в тих випадках, коли ФОП виконував роботи або надавав послуги, що обкладаються ЄСВ*. А копії свідоцтва (або виписки) можуть влаштувати при закупівлі у ФОПів товарів або деяких видів послуг — тобто при проведенні операцій, не оподатковуваних ЄСВ.
* Нагадаємо, що для цілей ненарахування і неутримання ЄСВ із виплат ФОПам за договорами на виконання робіт (надання послуг), які повинні обкладатися ЄСВ, особі, що виплачує такі доходи, необхідно мати копію саме витягу із Держреєстру, в якому зазначаються види діяльності ФОПа. І якщо роботи/послуги ФОПа будуть відповідати цим видам, то нараховувати/утримувати ЄСВ не потрібно.
Водночас у листі ПФУ від 06.05.2011 р. № 9156/0330 (див. «Бухгалтер» № 32’2011, с. 26–27, або № 34’2011, с. 15т) пенсійники дозволяли для цих цілей використовувати й копію Свідоцтва про сплату ЄП, де зазначаються види діяльності.
Вважаємо, щодо нових Свідоцтв платників ЄП, у яких види діяльності будуть тепер зазначатися згідно з КВЕД, вказаний підхід ПФУ тим більше не зміниться.
Види діяльності ФОПа
Звертаємо увагу на те, що в нормі п. 177.8 ПКУ є недобра фраза :
«від операцій, здійснюваних у межах обраних ним видів діяльності»,—
з якої багато які з фіскально налаштованих осіб роблять висновок, що навіть за наявності вищезгаданих копій підтверджувальних документів, якщо дохід виплачується за операціями не в межах обраних ФОПом видів діяльності, необхідно у джерела виплати утримувати ПДФО.
На наш погляд, такий висновок має дуже спірний вигляд.
По-перше, у межах чинного законодавства ФОП може здійснювати будь-які види діяльності, крім прямо заборонених нормативами, тому цілком можна стверджувати, що коли він здійснює будь-який вид діяльності, не заборонений законодавством, то цей вид теж є ним обраним. Адже, як ми писали ще у «Бухгалтері» № 8’2011 на с. 42–43, чинне законодавство — Цивільний і Господарський кодекси — передбачають для ФОПів універсальну правоздатність, тобто можливість заняття будь-якими (крім прямо заборонених) видами діяльності.
Види діяльності, зазначені в Держреєстрі (а їх там вказується максимум шість), є для ФОПа основними, а отже, їх список точно не є вичерпним переліком обраних цим ФОПом видів діяльності!
Тому можна вести мову про те, що ця фраза є в тексті норми зайвою і взагалі не повинна мати будь-яких наслідків ані для самого ФОПа, ані для його контрагента.
Зазначимо, що зараз ми ведемо мову виключно про ПДФО (а для цілей ненарахування-неутримання з ФОПів ЄСВ їхні види діяльності мають визначальне значення*).
* Тобто не всі обрані, а тільки основні!— О. П.
По-друге, особа, яка виплачує доходи, не може (і не повинна) бути контролером і експертом щодо відповідності конкретних операцій тому чи іншому (конкретному) виду діяльності, обраному її контрагентом-ФОПом,— це діло і прерогатива контролюючих органів (ну й самого ФОПа).
По-третє, ПКУ не визначено, який документ повинен указувати на обрані конкретним ФОПом види діяльності. Фактично такого обмежувального документа немає, а витяг із Держреєстру, як ми вже вказали вище, таким не є. (Мабуть, починаючи з 2012 року такий документ може бути тільки у ПриПЄПів. Ми маємо на увазі нове Свідоцтво платника єдиного податку — див. п/п. 5 п. 299.11 ПКУ.)
Водночас схоже, що ДПСУ підходить до цієї проблеми певною мірою фіскально — такий висновок напрошується при вивченні їхніх консультацій з ЄБПЗ, присвячених цій нормі.
Наведемо фрагмент однієї з них:
«Яким чином ЮО або ФОП може дізнатися про обрані види діяльності й систему оподаткування доходів ФОП, у якої придбаваються товари (роботи, послуги) та інші матеріальні і нематеріальні активи?
[Діє до 27.10.2011 р.]
<…>
Згідно з п. 5.2 розділу 5 Положення про порядок надання відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних та фізичних осіб — підприємців, затвердженого наказом Державного комітету України з питань регуляторної політики та підприємництва від 20 жовтня 2005 року № 97, у витягу для фізичної особи — підприємця зазначаються основні* види діяльності.
<…>
Враховуючи то що нормами ст. 177 ПКУ (загальна система оподаткування) передбачено самостійне визначення фізичними особами — підприємцями сум авансових платежів на поточний рік та не встановлено жодного документа, яким би підтверджувалась обрана система оподаткування, то з метою уникнення порушень норм вказаного п. 177.8 ПКУ рекомендується як юридичним особам, так і фізичним особам — підприємцям, які мають господарські відносини з іншою фізичною особою — підприємцем, крім копії документа, підтверджуючого, що ця особа зареєстрована суб’єктом підприємницької діяльності, отримувати від такої особи копію довідки, в якій зазначається обрана система оподаткування доходів, отриманих від здійснення підприємницької діяльності, а у фізичних осіб — підприємців — платників єдиного податку доцільно отримувати копію Свідоцтва про сплату єдиного податку».
Отже, податківці згадали, що основні види діяльності ФОПа зазначаються у витягу з Держреєстру. Щоправда, у прикінцевій частині написали вже про «копію документа», що підтверджує реєстрацію ФОПа, яким може бути не тільки згаданий витяг, але й виписка і навіть «старе» свідоцтво — а в них види діяльності не зазначаються. Ну а на додачу вони порекомендували(!) мати копію довідки про обрану систему оподаткування (?..), а якщо йдеться про операції з ПриПЄПами, то копію Свідоцтва про сплату ЄП.
Щоправда, стосовно цієї консультації вказується, що вона діє до 27.10.2011 р. При цьому цікаво, що в тому самому розділі 180.13 ЄБПЗ розміщено таку саму консультацію, термін дії якої не обмежений...
Що відбулося із зазначеної дати і як після неї може змінитися викладений вище підхід податківців, нам поки що чітко усвідомити не вдалося. Схоже, це тимчасове обмеження пов’язане з тим, що 27.10.2011 р. у ЄБПЗ з’явилася ще одна консультація, яка стосується розглядуваних проблем і пункту 177.8 ПКУ, висновок якої ми наводимо нижче:
«Відповідно до п. 177.8 ст. 177 розділу IV Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI, із змінами та доповненнями, під час нарахування (виплати) фізичній особі — підприємцю доходу від операцій, здійснюваних в межах обраних ним видів діяльності, суб’єкт господарювання, який нараховує (виплачує) такий дохід, не утримує податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою — підприємцем, який отримує такий дохід, надано виписку або витяг з Єдиного державного реєстру юридичних осіб або фізичних осіб — підприємців про державну реєстрацію його як суб’єкта підприємницької діяльності. Підтвердженням про обрану систему оподаткування для фізичних осіб — підприємців — платників єдиного податку є Свідоцтво про сплату єдиного податку, в якому також відображаються обрані види діяльності».
(Утім, ця консультація є відповіддю на запитання щодо доходів ПриПЄПа й у цілому викладена досить нечітко.)
У підсумку, на наш погляд, позиція ДПСУ в зазначеному питанні на сьогодні до кінця не зрозуміла. Судячи з усього, податківці передумали щодо своєї рекомендації навіщось вимагати у «звичайносистемного» ФОПа ще й копію довідки про обрану систему оподаткування — можливо, їх цікавить відповідність обраним видам діяльності тільки щодо ПриПЄПів, тому й вимагають від них Свідоцтво про сплату ЄП ?..
Отже, зазначимо таке.
Обережному СПД, який виплатив доходи ФОПу, задля уникнення подальших фіскальних суперечок бажано залишити собі копію витягу з Держреєстру про реєстрацію такого ФОПа, і важливо, щоб при цьому зазначені в ньому основні види діяльності охоплювали й ті операції, за якими виплачуються доходи ФОПові. Особливо, повторимо, це критично при одержанні від ФОПів робіт-послуг, які обкладаються ЄСВ.
(Зазначимо, що досі ми говорили переважно про ФОПів, які працюють на загальній системі оподаткування; про ФОПів на єдиному податку, тобто ПриПЄПів,— див. дещо нижче.)
Iнші ситуації (наприклад, коли є копія не витягу, а виписки з Держреєстру або старого свідоцтва) теж аж ніяк не безнадійні, хоча й не настільки безпроблемні.
ПриПЄПи
Що ж стосується ситуацій із виплатами доходів на користь ПриПЄПів, то, якщо йдеться про виплату доходів у періодах до 01.01.2012 р., податківці вважають так : не враховуючи те, що Указ прямо звільняв їхні доходи від оподаткування ПДФО, на зазначені ситуації теж поширюється норма п. 177.8 ПКУ. А отже, крім Свідоцтва про сплату єдиного податку ПриПЄПи повинні суб’єктам підприємництва, що виплачують їм доходи, надати також виписку або витяг із Держреєстру (див. вище останній фрагмент консультації з ЄБПЗ, а також лист ДПАУ від 23.08.2011 р. № 9613/5 17-0216).
Iз 01.01.2012 р. ця ситуація, як ми розуміємо, особливо не зміниться. Хоча єдиноподатковий Указ із цієї дати і втрачає чинність, нові норми глави 1 розділу ХIV ПКУ теж передбачають для ПриПЄПів звільнення від сплати ПДФО (див. п/п. 2 п. 297.1 ПКУ) і не містять ніяких норм щодо документа, який ПриПЄПам необхідно надавати податковим агентам, щоб ПДФО при виплаті їм доходу не утримувався. Тому вважаємо, що підхід податківців, який стосується поширення на ПриПЄПів норми п. 177.8 ПКУ, залишиться актуальним і в новому році.
Тобто податківці вимагатимуть у СПД, що виплатив ПриПЄПу дохід, копію витягу або виписки з Держреєстру про реєстрацію ПриПЄПа ФОПом, а також копію Свідоцтва платника єдиного податку (або старого Свідоцтва про сплату єдиного податку, тому що старі діятимуть до 01.06.2012 р.).
Як ми вже згадували, у новому Свідоцтві тепер повинні зазначатись обрані ПриПЄПом види діяльності згідно з КВЕД ДК 009:2005. Тому повністю не виключаються (нібито на підставі п. 177.8) прискіпування податківців при неутриманні з ПриПЄПських доходів ПДФО, якщо операція не відповідатиме виду діяльності, зазначеному у Свідоцтві платника ЄП. На наш погляд, такі можливі зазіхання не мають під собою законної підстави, оскільки тепер норми Кодексу передбачають за це порушення сплату не ПДФО, а єдиного податку за підвищеною ставкою — 15%, причому не податковим агентом, а самим ПриПЄПом (див. п/п. 2 п. 293.4 ПКУ).
Водночас (див. с. 60–62 цього випуску) в нових умовах обом сторонам (як ПриПЄПУ, так і його контрагенту) у ряді випадків буде вигідніше не висвічувати у договорі та інших документах, що контрагент є ПриПЄПом. І тоді для цілей п. 177.8 буде цілком достатньо залишити контрагенту копію витягу (або виписки) з Держреєстру (або старого Свідоцтва про держреєстрацію).
Насамкінець зазначимо, що у «Віснику податкової служби України» № 35/2011 на с. 21 (див. «Бухгалтер» № 37’2011, с. 30–31) було опубліковано консультацію головних податківців про те, що для цілей застосування п. 177.8 ПКУ копії документів, які підтверджують державну реєстрацію ФОПів, нотаріальному посвідченню не підлягають.
Олексій Павленко,
Андрій Павлов
