— Перерасчет! — ЧаВо?..
(или На «обла-необла» рассчитайсь!)
Перерасчет НК по НДС, предусмотренный п. 199.4 НКУ: механизм и нюансы
Вот и пришло время представлять последнюю НДСную декларацию — за декабрь (или IV квартал) 2011 года.
Наш материал адресован тем плательщикам НДС, которые осуществляли в ушедшем году как облагаемые, так и не облагаемые НДС (льготируемые или не являющиеся объектом обложения) операции и применяли при этом нормы статьи 199 НКУ.
Теоретическое
Речь пойдет о перерасчете доли использования «входящих» товаров/услуг в облагаемых операциях, предусмотренном п. 199.4 НКУ и влекущем корректировку налогового кредита (и заодно влияющем на показатели учета налога на прибыль).
Назовем условно такой перерасчет годовым*. Сразу оговорим, что нюансы перерасчета доли использования в облагаемых НДС операциях необоротных активов, который должен производиться по результатам 12, 24 и 36 месяцев их использования (второй абзац п. 199.4 НКУ), мы здесь особо не затрагиваем. Подробно на данную тему — см. в ближайших выпусках журнала.
* Заметим, что такой перерасчет производится не только по итогам года, но и при снятии плательщика НДС с учета (в том числе по решению суда).
Напомним, что п. 199.2 НКУ предусматривает следующее:
«Доля использования уплаченного (начисленного) налога по приобретенным (ввезенным) товарам (услугам) между облагаемыми и не облагаемыми налогом операциями определяется в процентах как отношение объемов по поставке налогооблагаемых операций (без учета сумм налога) за предыдущий календарный год к совокупным объемам поставки облагаемых и не облагаемых налогом операций (без учета сумм налога) за этот же предыдущий календарный год. Определенная в процентах величина применяется в течение текущего календарного года».
Если же у плательщика в прошлом календарном году облагаемых и не облагаемых НДС операций одновременно не было, а появились они только в текущем году, либо если речь идет о вновь созданном в текущем году плательщике НДС, у которого в текущем году появились, помимо облагаемых, также и необлагаемые операции, то доля использования товаров/услуг в облагаемых операциях определяется такими плательщиками исходя из фактических объемов поставки облагаемых и необлагаемых операций первого отчетного налогового периода, в котором задекларированы такие операции. И полученная таким образом доля (процент) применяется плательщиком при распределении двойственного НК до конца отчетного года (п. 199.3 НКУ).
(Далее для обозначения доли использования товаров/услуг в облагаемых операциях будем в основном применять аббревиатуру ЧВ («частка використання»), которая используется авторами Порядка заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость — см. его в «Бухгалтере» № 11’2011 на с. 9–20.)
В свою очередь, нормы первого абзаца п. 199.4 НКУ предусматривают для всех упомянутых выше лиц (из числа подпадающих как под п. 199.2, так и под п. 199.3 НКУ) осуществление перерасчета упомянутой доли — ЧВ.
Справочно приводим содержание п. 199.4 НКУ целиком:
«Плательщик налога по итогам календарного года осуществляет перерасчет доли использования товаров/услуг в налогооблагаемых операциях исходя из фактических объемов проведенных в течение года облагаемых и не облагаемых налогом операций. В случае снятия с учета плательщика налога, в том числе по решению суда, перерасчет доли осуществляется исходя из фактических объемов облагаемых и не облагаемых налогом операций, проведенных с начала текущего года до даты снятия с учета.
Перерасчет доли использования необоротных активов** в налогооблагаемых операциях осуществляется по результатам 12, 24 и 36 месяцев их использования».
** Между делом напомним, что согласно ст. 145 НКУ и бухучетным нормам к необоротным активам помимо чисто ОС относятся также: МНМА, библиотечные фонды, капитальные инвестиции в объекты операционной аренды, долгосрочные биологические активы и т. п., а кроме того, нематериальные активы (НМА).
Так что при буквальном прочтении данной нормы помимо ОС под 12/24/36-месячный перерасчет могут угодить и все остальные упомянутые выше необоротактивы (естественно, только в том случае, если они одновременно используются в облагаемых и не облагаемых НДС операциях).— А. П.
Рассчитанная при этом по итогам года (или более короткого периода — для тех, кто подпадает под п. 199.3 НКУ) новая ЧВ применяется для перерасчета сумм такого («двойственного») налогового кредита в целом по итогам года (более короткого периода) и проведения корректировки сумм НК по результатам налоговой декларации за последний налоговый период года* (это предусмотрено п. 199.5 НКУ).
* «В случае снятия с учета плательщика налога, в том числе по решению суда, корректировка отражается плательщиком налога в налоговой декларации последнего налогового периода, когда произошло снятие с учета».
Заметим, что данную норму нелогично применять, если снятие с учета происходит в январе — тогда проще сразу определять долю использования по результатам января (а не прошлого года — с одновременным перерасчетом; хотя буквально из норм ст. 199 следует именно такой громоздкий подход).
Вопросы проведения данного перерасчета затрагивались главными налоговиками совсем недавно — в письмах от 15.11.2011 г. № 6253/7/15-3417-07 («Бухгалтер» № 47’2011, с. 22), а также от 30.11.2011 г. № 6446/6/15-3415-26 («Бухгалтер» № 48’2011, с. 13–15); кроме того, см. отдельные фрагменты приложения к письму от 25.10.2011 г. № 4261/6/15-3415-04 в «Бухгалтере» № 46’2011 на с. 23–24.
Отметим, что упомянутые письма породили больше вопросов, чем ответов (особенно относительно перерасчета доли по необоротным активам).
Общие замечания и предостережение
1. Для целей применения норм статьи 199 НКУ, включая и годовой перерасчет, должны учитываться только операции по поставке товаров/услуг (об этом см., например, в письме ГНАУ от 17.03.2011 г. № 7402/7/16-1517-15). Например, по нашему мнению, не облагаемые НДС суммы доходов в виде дивидендов, процентов, роялти и т. п. учитывать не нужно, и в НДСной декларации они отражаться не должны.
Впрочем, у ряда специалистов есть сомнения по поводу того, что для целей НДС роялти не должно рассматриваться как поставка услуг (судя по всему, к сомнениям их подталкивает норма п/п. 186.3«а» НКУ).
Однако согласно п/п. 14.1.268 НКУ (см. также п/п. «а» п/п. 14.1.54 НКУ) роялти, наряду с дивидендами и процентами отнесено к пассивным доходам. Кстати, и в разделе V «Налог на добавленную стоимость» НКУ в п/п. 196.1.6 среди операций, не являющихся объектом обложения НДС, роялти упомянуто вместе с дивидендами.
В то же время не исключаем, что позиция ГНСУ в этом вопросе вполне может оказаться фискальной.
Отметим, что поскольку в состав облагаемых операций попадают в том числе и операции, приравненные к поставке (такие как, например, условная поставка товаров и необоротных активов согласно нормам п. 198.5 НКУ, а также операции, названные в п/п. «а»–«е» п/п. 14.1.191 НКУ), то при расчете ЧВ такие облагаемые операции тоже должны учитываться, что плательщику на руку, так как доля облагаемых будет больше.
2. НК по товарам/услугам, используемым только в облагаемых или только в необлагаемых операциях, распределению по ст. 199 не подлежит.
3. Плательщики, у которых в какой-либо из деклараций за отчетные периоды 2011 года помимо строк 1 и/или 2 заполнялись также строки 3**, или 4***, или 5****, по идее, должны подпадать под нормы статьи 199 (то есть распределять НК), в том числе и под упомянутый годовой перерасчет*****.
** «Операции, не являющиеся объектом налогообложения (статья 196 раздела V Кодекса)».
*** «Операции по поставке услуг за пределами таможенной территории Украины и услуг, место поставки которых определено в соответствии с пунктами 186.2, 186.3 статьи 186 раздела V Кодекса за пределами таможенной территории Украины».
**** «Операции, освобожденные от налогообложения (статья 197 раздела V Кодекса, подраздел 2 раздела XX Кодекса, международные договоры (соглашения))».
***** Форму декларации по НДС с приложениями — см. в «Бухгалтере» № 11’2011 в разделе «Тема».
И если хоть какие-то из этих строк (3, 4 или 5) у плательщика были заполненными хотя бы в одной из НДСных деклараций 2011 года, при этом доля облагаемых операций не рассчитывалась и НК учитывался по декларации(-ям) в полной сумме, то такому плательщику необходимо быть готовым к вопросу налоговиков: почему его расходные статьи (в том числе общие — типа аренды офиса, коммунальных расходов и т. п.) хоть каким-то боком не были связаны с необлагаемыми или льготируемыми по НДС операциями, отраженными в декларации(-ях)?
Так что при составлении декларации по НДС за декабрь (и IV квартал) следует иметь это в виду. Если по какой-то причине данный момент упущен — то есть НК не распределен согласно ст. 199, то необходимо либо обосновать в приказе, почему эти расходы были связаны только с облагаемой деятельностью, либо провести такое распределение самостоятельно — как исправление ошибки*. Иначе впоследствии это сделают сами проверяющие, что может выйти дороже.
* Метод исправления — то ли через последнюю декларацию, то ли через уточняющий расчет — в зависимости от конкретной ситуации выбирайте сами. При исправлении через последнюю декларацию будет логично применить фактическую (пересчитанную) долю (ЧВ).
А теперь — конкретно для тех плательщиков, которые применяли в 2011 году нормы ст. 199 НКУ.
Механизм и детали перерасчета
1. Налоговый кредит по строке 15.1 в декларации по НДС за декабрь (IV квартал) должен плательщиками, применявшими ст. 199 НКУ, отражаться исходя еще из старой ЧВ (прошлогодней или «первопериодной» доли облагаемых операций в общем объеме).
Но одновременно «при» этой же декларации производится перерасчет по факту доли облагаемых операций по поставке в общем их суммарном объеме за 2011 год (или за соответствующий меньший период — для тех, кто подпадал под норму 199.3 НКУ), выводится «правильная» ЧВ, а также сумма НК, и выявляется отклонение по НК — результат отражается по корректировочной строке 16.4 той же самой последней (декабрьской или за IV квартал) декларации.
2. Рассмотрим механизм и отражение перерасчета.
Для проведения такого перерасчета в приложении 7 к декларации по НДС предусмотрена таблица 2 «Перерасчет доли использования уплаченного (начисленного) налога по приобретенным (ввезенным) товарам/услугам между облагаемыми и необлагаемыми операциями» (далее — таблица 2).
Перерасчет ЧВ согласно таблице 2 производится следующим образом.
Отражаемый в графе 3 таблицы 2 суммарный объем облагаемых операций поставки в целом за год** делится на общий объем всех операций по поставке (сумма из графы 2 таблицы 2) и умножается на 100%.
После этого полученный новый процент умножается на общую годовую сумму входного НДС с товаров/услуг, используемых плательщиком одновременно как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях (графа 7 таблицы 2). Результат данного произведения — сумма «правильного» НК — отражается в графе 9 таблицы 2. Затем эта сумма вычитается из суммы графы 8, то есть из общей суммы всех («двойственных») НК, фактически включенной по строкам 15.1 и 16.1.2 колонки Б (в таблице почему-то указана колонка А***) всех деклараций (и уточняющих расчетов) календарного года, охватывая и эти показатели из самой последней декларации. Полученная разница со знаком «–» или «+» отражается в графе 10 таблицы 2 и переносится (но с противоположным знаком!)**** в строку 16.4 декларации по НДС за декабрь (IV квартал) 2011 года.
** Или за меньший период — для тех плательщиков, которые подпадали под п. 199.3.
*** Итак, обратим внимание: здесь в наименовании графы 8 таблицы 2 допущена неточность: речь должна идти не о колонке А строк 15.1 и 16.1.2 декларации по НДС, а о колонке Б — ведь именно в этой колонке отражается сумма налога, включенная в НК.
**** Здесь авторами таблицы 2 допущена еще одна неточность: в шапке графы 10 необходимо было указать, что сумма из этой графы переносится в строку 16.4 декларации с противоположным(!) знаком.
То же самое относится и к сумме, отражаемой по графе 8 таблицы 3, предназначенной для перерасчета НК по необоротактивам.
На первый взгляд, всё вроде бы несложно...
А теперь поговорим о некоторых нюансах.
Годовой перерасчет и необоротактивы
1. Главную проблему, на наш взгляд, представляет следующий непроясненный момент: а нужно ли при годовом перерасчете НК вместе с товарами и услугами учитывать в одной куче и необоротактивы? Ведь в контексте НКУ необоротактивы входят в понятие «товары», в связи с чем п. 199.4 НКУ четкого ответа на данный вопрос не дает.
Не проясняет ситуацию и упомянутое выше письмо ГНСУ от 15.11.2011 г., посвященное как раз вопросам годового перерасчета.
Ответ на этот вопрос находим лишь в письме ГНСУ от 30.11.2011 г.:
«Согласно пункту 199.4 статьи 199 раздела V Кодекса плательщик налога по итогам календарного года осуществляет перерасчет доли использования товаров/услуг в налогооблагаемых операциях исходя из фактических объемов проведенных в течение года облагаемых и не облагаемых налогом операций. В случае снятия с учета плательщика налога, в том числе по решению суда, перерасчет доли осуществляется исходя из фактических объемов облагаемых и не облагаемых налогом операций, проведенных с начала текущего года до даты снятия с учета.
Частью второй пункта 199.4 статьи 199 раздела V Кодекса определен отдельный порядок перерасчета такой доли для необоротных активов, а именно: перерасчет доли использования необоротных активов в налогооблагаемых операциях осуществляется по итогам 12, 24 и 36 месяцев их использования.
При этом, как указано в пункте 4.5 раздела V Порядка заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНА Украины от 25.01.2011 г. № 41 «Об утверждении форм и порядка заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость», который зарегистрирован в Министерстве юстиции Украины 16.02.2011 г. за № 197/18935 <...>, результаты такого перерасчета отражаются в налоговой декларации за отчетный (налоговый) период, на который приходится 12-, 24- или 36-й месяц использования необоротных активов.
Следовательно, Кодексом установлен разный порядок перерасчета налогового кредита для товаров/услуг и для объектов основных производственных средств и нематериальных активов: для товаров/услуг — по итогам календарного года; для необоротных активов — по итогам 12, 24, 36 месяцев их использования от даты применения указанной нормы (независимо от даты их приобретения)».
Из этого следует вывод, что необоротактивы пересчитываются отдельно (по истечении упомянутых выше «12/24/36» сроков), а в годовом перерасчете ЧВ и соответственно НК (отражаемом в таблице 2) должны участвовать только суммы НДС по «двойственным» товарам (за исключением необоротактивов!) и услугам (но см. также ниже — п. 2 данного раздела статьи).
Однако ни в этом, ни в более раннем письме от 15.11.2011 г. ГНСУ ни слова не обронила о том, как при таком подходе организовывать налоговый учет и заполнять при годовом перерасчете данные в таблице 2. Ибо из наименования ее граф 6* и 8** следует, что из деклараций необходимо брать общие суммы объемов без НДС и суммы НДС, заявленные в течение года по всем представленным НДСным декларациям. А это означает автоматическое участие в годовом перерасчете также и сумм НДС по необоротактивам, что вступает в противоречие с вышеприведенной позицией ГНСУ из письма от 30.11.2011 г.
* «Объем (сумма значений строк 15, 16.1.2 и 16.1.3 колонки А деклараций и всех уточняющих расчетов за текущий календарный год».
** «Фактически включено в налоговый кредит (сумма значений строк 15.1 и 16.1.2 колонки А [точнее — Б! Об этом см. выше п. 2 предыдущего раздела статьи.— А. П.] деклараций и всех уточняющих расчетов за текущий календарный год)».
В то же время ни нормы НКУ, ни подзаконные нормативы не предусматривают ведения отдельного учета такого НК по «двуликим» необоротным активам.
Пункт 11.10 Порядка ведения реестра выданных и полученных налоговых накладных предполагает ведение только общего учета при распределении НК согласно ст. 199 НКУ***. В соответствии с данной нормой Порядка в графе 5 Реестра полученных налоговых накладных по всем распределяемым налоговым накладным предписано добавлять букву «Р» («ПНР»), а в свете изложенного выше налоговикам следовало бы дописать, что по тем из налоговых накладных, которые относятся к необоротактивам, нужно добавлять еще какие-то буквы/обозначения типа «РНео» и выделять их отдельной суммой в общей сумме распределяемого НК. Видимо, плательщикам, чтобы исполнить требование письма от 30.11.2011 г., придется таким образом творчески обработать все Реестры 2011 года.
*** Справочно приводим содержание п. 11.10 Порядка:
«Если плательщиком проводится распределение сумм налогового кредита в соответствии с пунктом 199.1 статьи 199 и/или абзацем вторым подпункта «а» подпункта 209.15.1 пункта 209.15 статьи 209 раздела V Кодекса, в последний день отчетного (налогового) периода делается запись относительно корректировки записей налоговых накладных, в соответствии с которыми приобретались такие товары/услуги.
При этом в графе 5 к виду документа добавляется буква «Р» (например, ПН — налоговая накладная, ПНР — налоговая накладная, по которой произведено распределение суммы налогового кредита).
Сумма корректировки соответствует доле использования таких товаров/услуг в операциях, освобожденных от налогообложения и не являющихся объектом налогообложения, и/или используемых в операциях сельскохозяйственного производства за отчетный период.
В случае проведения корректировки сумм налогового кредита по операциям, освобожденным от налогообложения и не являющимся объектом налогообложения, производятся следующие записи: со знаком (–) в графах 9, 10 и одновременно со знаком (+) в графах 11, 12.
В случае проведения корректировки сумм налогового кредита по операциям, частично используемым в сельскохозяйственном производстве, на сумму корректировки производятся следующие записи: со знаком (–) в графах 8, 9, 10 и одновременно делается запись со знаком (+) в графах 8, 9, 10 Реестра по сельскохозяйственным операциям».
Названный Порядок — см. в «Бухгалтере» № 29’2011 на с. 7т–10т.
Ну и как же быть плательщикам, подпадающим под перерасчет?
Ситуация — как в сократовской притче: «как бы ни поступил, все равно пожалеешь».
Вариант А
Можно, прислушавшись к письму ГНАУ от 30.11.2011 г., усовершенствовать таблицу 2 и, перелопатив во всех Реестрах полученных НН весь «двойственный» НК, отраженный по декларациям 2011 года, вычленить оттуда НДС по необоротным активам и заполнять таблицу 2 без учета такого НДС (и соответствующих оборотов, связанных именно с необоротактивами). Данный вариант в ряде случаев может быть достаточно трудоемким, поскольку мало кто из плательщиков, заранее подстелив соломки, вел отдельный учет по «двуликим» необоротактивам.
Да и приложение 5 к декларации в этом плательщикам вряд ли поможет, поскольку в нем отдельно отражается НК по всем необоротактивам, а не только по «двойственным».
Вариант Б
Можно просто пересчитать всю сумму НК (без вычленения оттуда «двойственных» необоротактивов), однако при этом из содержания таблиц 2 и 3 приложения 7 к декларации вытекает, что НК по новым необоротактивам (то есть по необоротактивам, по которым НК был заявлен в течение 2011 года) будет пересчитываться дважды — в общей куче по итогам года, а затем еще и отдельно по итогам 12, 24, 36 месяцев с месяца начала эксплуатации конкретного объекта, что приведет в большинстве случаев к искажению налогового учета. Старых необоротактивов, по которым НК был заявлен до 01.01.2011 г., это не касается, поскольку такой НК под годовой перерасчет не попадает, а попадает только под «необперерасчет» — в таблицу 3 приложения 7 к декларации по НДС, далее — таблица 3.)
Если плательщик изберет вариант «Б», то, чтобы упомянутого искажения не произошло, при заполнении впоследствии таблицы 3 в графе 6 по новым необоротактивам ему следует указывать уже пересчитанную сумму НК — то есть рассчитанную исходя из пересчитанной по итогам года ЧВ (из таблицы 2), а не из первоначальной ЧВ, согласно которой НК отражался впервые.
Хотя, скорее всего, налоговики будут требовать более трудоемкого годового перерасчета — по варианту «А». Впрочем, для целей отражения в учете по налогу на прибыль этот вариант как раз удобнее, так как результаты из таблицы 2 не будут затрагивать налоговый учет необоротактивов.
В конечном счете, здесь выбор за плательщиками. Но в любом случае — боли, бухгалтерская голова...
2. Исходя из содержания письма от 30.11.2011 г. в декабрьской декларации (и декларации за IV квартал) 2011 года необходимо будет сделать еще и перерасчет (заполнить таблицу 3) по старым необоротным активам (по которым НК был заявлен до 01.01.2011 г.), которые использовались (или стали использоваться в этом году*) одновременно в облагаемых и необлагаемых операциях. Ведь налоговики мало того что предписали по старым необоротным активам тоже делать перерасчет (что в определенной мере спорно), так еще и начало отсчета 12, 24 и 36 месяцев для таких необоротактивов предписали вести с даты вступления НКУ в силу — то есть с 01.01.2011 г.
* Хотя в отношении тех старых необоротактивов, которые стали одновременно использоваться в разных операциях уже в 2011 году,— см. также п. 4.2 письма от 30.11.2011 г.
Кроме того, в последней декларации 2011 года в перерасчет (в таблицу 3) уже могут попасть и новые оборотактивы — те из них, которые были введены в эксплуатацию в январе 2011 года, поскольку окончание 12 месяцев их «совместной» деятельности (то есть дата первого перерасчета) придется как раз на декабрь 2011 года.
3. Если к последней декларации плательщиком одновременно заполняются/представляются таблица 2 (общая) и таблица 3 (по необоротактивам) приложения 7, то в строку 16.4 декларации переносится общий результат: показатель графы 10 таблицы 2 +/- показатель графы 8 таблицы 3, и тоже — с противоположным(!) знаком (см. сноску «****» на с. 40, а также п. 5 письма ГНСУ от 30.11.2011 г.).
Прочие нюансы
1. Если необлагамые (или облагаемые) операции были осуществлены плательщиком в 2011 году только в одном отчетном месяце (квартале) или вообще разово, то, как мы уже упоминали, распределение НК в таком периоде (по схеме из п. 199.3 НКУ) все равно производится и годовой перерасчет (по п. 199.4) все равно в таком случае должен в последней декларации производиться (см. на этот счет также консультацию в ЕБНЗ в разделе 130.19).
2. Кроме того, имейте в виду, что декларация по новой форме стала представляться начиная только с декларации за март 2011 года, поэтому при заполнении таблицы 2 для вытаскивания соответствующих показателей за январь и февраль 2011 года следует использовать показатели строк 10.1 и 10.2 деклараций старой формы, которые представлялись за январь и февраль 2011 года (с исключением из них сумм, относящихся к необоротактивам, если производится перерасчет по варианту А — см. выше).
Влияние перерасчета
на налог на прибыль
Как известно, согласно абзацу третьему п/п. 139.1.6 НКУ НДС должен идти или в НК, или на затраты/ в стоимость необоротактивов, поэтому упомянутые выше корректировки НДС повлекут и корректировки в учете по налогу на прибыль. Вопрос только, каким образом корректировать прибыльные показатели.
Включать сразу в затраты (сторнировать из затрат) перерасчетную разницу сразу, либо она должна быть отнесена к себестоимости еще не реализованных товаров (работ, услуг) — решайте сами. Корректировать сразу, то есть по декларации за II–IV кварталы 2011 года, проще, но в ряде ситуаций может быть не очень корректно.
Но в любом случае, по нашему мнению, такие корректировки должны производиться только в декларации по налогу на прибыль за последний период и не должны затрагивать декларации предыдущих налоговых периодов, поскольку это не является следствием исправления ошибки.
В отношении необоротактивов логичным представляется откорректировать уже начисленную за истекшие 12 месяцев амортизацию, но можно и просто увеличить/уменьшить на конец месяца, в котором производился перерасчет, балансовую стоимость конкретного «пересчитанного» необоротактива. Этот второй вариант коррелирует с порядком отражения в бухучете операций по перерасчетам согласно п. 199.4, изложенным в письме Минфина от 19.05.2011 г. № 31-08410-07-25/12852. К сожалению, это письмо посвящено только перерасчету НК по «двуликим» ОС (и другим необоротактивам). В нем, напомним, рекомендовалось либо увеличить первоначальную стоимость ОС, либо уменьшить ее методом «сторно».
А теперь посмотрим, что для этой ситуации предлагают налоговики.
В одной из своих консультаций в ЕБНЗ (раздел 110.07.02) они на этот счет пишут, что
« плательщик налога, который по итогам календарного года для товаров (работ, услуг), по итогам 12, 24, 36 месяцев с начала использования основных средств и нематериальных активов осуществляет перерасчет сумм налогового кредита исходя из фактических объемов проведенных в течение года облагаемых и не облагаемых налогом операций, должен в отчетном периоде на сумму уменьшенного (увеличенного) налогового кредита откорректировать расходы на приобретение товаров (работ, услуг), основных средств и нематериальных активов (с соответствующей корректировкой амортизации), которые учитывались при определении налога на прибыль. Соответствующая корректировка отражается в налоговой декларации по налогу на прибыль, форма которой утверждена приказом ГНА Украины от 28.02.2011 № 114 (далее — Декларация)*, и приложении АМ к Декларации. Вместе с Декларацией плательщик налога должен представить в налоговый орган пояснение проведенных исправлений».
* Речь идет об уже отмененной форме декларации по налогу на прибыль, однако за налоговый период II–IV кв. 2011 года представляется декларация еще по этой форме (см. абз. 2 п. 46.6 НКУ).— А. П.
Так что в отношении необоротактивов налоговики избрали «ретроподход» — корректировки в последней декларации по налогу на прибыль сумм ранее начисленной амортизации, что не стыкуется с подходом минфиновским (бухучетным). Налицо еще одно расхождение между бухгалтерским и налоговым учетом необоротактивов!
Что же касается затрат по товарам/работам/услугам, то здесь, похоже, налоговиками предлагается более фискальный и трудоемкий вариант: не сразу (путем увеличения/уменьшения прочих затрат), а персонифицированно, то есть в том числе — через себестоимость. Хотя в большинстве случаев произвести «персонификациию» результата перерасчета будет нереально, тогда придется проигнорировать мнение ГНСУ и сразу корректировать [прочие] затраты.
В общем, проблем с перерасчетом хватает — бухгалтерам и здесь придется нескучно...
Алексей Павленко, Андрей Павлов
P. S. Сейчас Минфин приказом от 25.11.2011 г. № 1492 переиздал декларацию по НДС и Порядок ее заполнения и представления (который мы еще опубликуем), но при этом никак не изменил таблицу 2 (и 3) приложения 7 к декларации!
Однако для целей данного годового перерасчета НК это особого значения не имеет, поскольку декларация по НДС за декабрь (и IV квартал) 2011 года будет представляться еще согласно старому Порядку, утвержденному ГНАУ. Надеемся, до следующего годового перерасчета Минфин и/или ГНСУ таблицу 2 наконец-то приведут в порядок.
